Übernimmt eine Rechtsanwaltssozietät den Beitrag einer angestellten Rechtsanwältin zu einer Berufshaftpflichtversicherung, handelt es sich hierbei grundsätzlich um steuerpflichtigen Arbeitslohn. Das gilt auch für die Übernahme der Umlage für die Einrichtung des besonderen elektronischen Anwaltspostfachs.

Hintergrund

Der Arbeitgeber, eine Anwaltssozietät in Form einer GbR, übernahm für die angestellte Rechtsanwältin R folgende Kosten:

• die Beiträge zur Berufshaftpflichtversicherung (2.115 EUR jährlich),
• die Beiträge zur örtlichen Rechtsanwalts-Kammer (95 EUR pro Halbjahr),
• die Beiträge zum Deutschen Anwaltsverein (DAV, 50 EUR pro Quartal),
• die Umlage der Rechtsanwalts-Kammer für das besondere elektronische Anwaltspostfach (beA, 63 EUR bzw. 67 EUR jährlich).

Das Finanzamt sah darin steuerpflichtigen Arbeitslohn. Das Finanzgericht entschied ebenso und wies die Klage der GbR ab.

Entscheidung

Der Bundesfinanzhof hob das Finanzgerichtsurteil auf und verwies die Sache an das Finanzgericht zurück.

Die Übernahme der Beiträge zu der Berufshaftpflichtversicherung eines angestellten und auf dem Briefkopf der Sozietät ohne weitere Kennzeichnung aufgeführten Rechtsanwalts durch den Arbeitgeber ist Arbeitslohn. Denn der Rechtsanwalt ist gesetzlich verpflichtet, eine Berufshaftpflichtversicherung abzuschließen. Der Abschluss der Versicherung ist unabdingbar für die Ausübung des Berufs eines angestellten Rechtsanwalts. Kommt er dieser Verpflichtung nach, handelt er somit typischerweise im eigenen Interesse. Die Übernahme der Versicherungsbeiträge liegt folglich nicht im überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers, sondern auch im wesentlichen Interesse des angestellten Rechtsanwalts. Dementsprechend ist es gerechtfertigt, insoweit grundsätzlich von steuerpflichtigem Arbeitslohn auszugehen.

Die Übernahme der Beiträge führt jedoch nur für die auf die gesetzliche Mindestdeckung entfallenden Prämienanteile zu Arbeitslohn. Versicherungsrechtlich wird ein angestellter Rechtsanwalt, auch wenn er auf dem Briefkopf als solcher aufgeführt ist, wie ein Sozius behandelt und fällt damit unter die sog. „Sozienklausel“. Im Außenverhältnis haftet er dagegen zivilrechtlich nicht. Für Fehler hat die Sozietät einzustehen. Deshalb liegt die Versicherungsdeckung der Sozietät für den angestellten Anwalt nicht in dessen eigenem Interesse, sondern allein oder ganz überwiegend im eigenbetrieblichen Interesse der Sozietät an der versicherungsrechtlich benötigten Höherversicherung.

Das gleiche gilt für einen angestellten und zivilrechtlich nicht haftenden „Briefkopfanwalt“, der sich im Hinblick auf den von den Sozien benötigten Versicherungsumfang entsprechend selbst versichert. R hatte im eigenen Namen und auf eigene Rechnung eine Versicherung abgeschlossen, die nicht nur den vorgeschriebenen Mindestversicherungsschutz umfasste, sondern der Höhe nach auf die von den Sozien abgeschlossenen Versicherungen abgestimmt war. Die Höherversicherung dient allein dazu, für die Sozien eine Unterdeckung zu vermeiden. Auch hier besteht ein ganz überwiegend eigenbetriebliches Interesse der Sozietät an der versicherungsrechtlich benötigten Höherversicherung und der hierdurch abgedeckten Versicherungssumme.

Die Pflichtmitgliedschaft in der Rechtsanwalts-Kammer besteht unabhängig davon, ob der Rechtsanwalt selbständig oder als Angestellter tätig ist. Die Übernahme der Beiträge liegt daher im eigenen Interesse der R und führt zu Arbeitslohn. Entsprechendes gilt für die Beiträge an den Deutschen Anwaltsverein.

Die Einrichtung des besonderen elektronischen Anwaltspostfachs und der damit verbundene Beitrag folgen unmittelbar aus der Anwaltszulassung. Das besondere elektronische Anwaltspostfach selbst dient der Berufsausübung. Die Einrichtung steht im eigenen beruflichen Interesse der R. Ein ganz überwiegend eigenbetriebliches Interesse der GbR ist nicht erkennbar.

Nimmt eine gemeinnützige GmbH die allgemeinen Interessen der Gesellschafter wahr, stellt dies keine der Mehrwertsteuer unterliegende Tätigkeit dar. Das gilt zumindest dann, wenn die Tätigkeit der GmbH den einzelnen Gesellschaftern nur mittelbar zugutekommt.

 Hintergrund

Die A-Kirche und der B-Verein, der die Z-Kirche repräsentiert, gründeten im Jahr 1998 die gemeinnützige X-gGmbH. Die X sollte mit journalistischen Mitteln den Verkündungsauftrag der Kirche erfüllen und belieferte gegen eine geringe „Schutzgebühr“ rund 15 Tageszeitungen mit Meldungen aus dem Leben der Kirche. Im Übrigen wurde der Finanzbedarf der X durch Zuwendungen der kirchlichen Gesellschafter gedeckt. Die Zuwendungen glichen die Personal- und Sachkosten der X aus. Ein Gewinn entstand nicht.

Die X ging davon aus, dass sie keine steuerbaren Leistungen an ihre Gesellschafter oder an Dritte erbrachte. Sie behandelte die Zuwendungen deshalb als nicht steuerbare Zuschüsse. Sie erklärte folglich nur die Leistungen an die Tageszeitungen zum ermäßigten Steuersatz. Die auf ihre Eingangsleistungen entfallende Vorsteuer zog sie in voller Höhe ab.

Das Finanzamt war dagegen der Ansicht, dass die Zuwendungen der Gesellschafter Entgelte für steuerpflichtige Medienleistungen der X waren. Auf diese war der ermäßigte Steuersatz anzuwenden. Deshalb setzte das Finanzamt die Umsatzsteuer entsprechend höher fest.

Auch das Finanzgericht meinte, dass ein steuerbarer Leistungsaustausch vorlag, und wies die Klage ab.

Entscheidung

Der Bundesfinanzhof dagegen hob das Finanzgerichtsurteil auf und verwies den Fall an das Finanzgericht zurück.

Es könnte sich um steuerfreie Dienstleistungen eines selbstständigen Personenzusammenschlusses (gGmbH) an seine gemeinnützigen Mitglieder (A, B) gegen genaue Erstattung des jeweiligen Anteils an den gemeinsamen Kosten ohne Wettbewerbsverzerrung handeln. Ein Personenzusammenschluss dürfte nach Ansicht des Bundesfinanzhofs vorliegen. Auch erscheint es als nicht ausgeschlossen, dass die Leistungen der X an ihre Mitglieder erfolgen, die insoweit nicht Steuerpflichtige sind, als sie den Verkündigungsauftrag der Kirchen erfüllen, und die Leistungen auch deren gemeinsamen Interessen dienen.

Möglicherweise handelt es sich um steuerfreie Leistungen einer Einrichtung ohne Gewinnstreben an ihre Mitglieder zu religiösen Zwecken gegen einen satzungsgemäß festgelegten Beitrag. Das Finanzgericht hat dazu allerdings nicht festgestellt, ob und welche gesonderte Vereinbarung die Gesellschafter von den Gesellschaftern getroffen wurde.

Ungeklärt ist auch die Frage, ob X tatsächlich steuerbare Leistungen erbracht hat. Nach der Auffassung des EuGH sind die Wahrnehmung der allgemeinen Interessen der Mitglieder durch eine Vereinigung keine der Mehrwertsteuer unterliegende Tätigkeiten, da sie nicht in der entgeltlichen Lieferung von Gegenständen oder Erbringung von Dienstleistungen bestehen. Dementsprechend hat der EuGH entschieden, dass Tätigkeiten der Außenwerbung einer politischen Partei, die die Verbreitung ihrer Anschauungen als politische Organisation bezweckt, nicht als wirtschaftliche Tätigkeit anzusehen sind. Ob diese Rechtsprechung vorliegend zu einer anderen Beurteilung führt, weil das „allgemeine Interesse der Mitglieder“ in der Verbreitung christlicher Wertvorstellungen und ethischer Positionen bestehen könnte, hat das Finanzgericht nicht erörtert und den Sachverhalt nicht anhand dieser Grundsätze geprüft.

Die entsprechenden Feststellungen werden im zweiten Rechtsgang nachzuholen sein.

Aufzeichnungen über die Arbeitszeit sind für die steuerliche Anerkennung eines Arbeitsverhältnisses zwischen nahen Angehörigen nicht zwingend erforderlich. Stundenzettel u. Ä. dienen lediglich Beweiszwecken.

Hintergrund

A war nichtselbstständig tätig und vereinbarte mit seiner Ehefrau B ein geringfügiges Beschäftigungsverhältnis. B sollte insbesondere Registraturtätigkeiten, Postausgang, Telefondienst, Publikumsverkehrs während der Abwesenheit des A übernehmen. Die Registraturtätigkeit war im Arbeitsvertrag im Einzelnen konkretisiert. Dort wurden Austragen und Weglegen der erledigten Verfahren, Fristenüberwachung, Vorbereiten der Terminakten, Beifügen der eingehenden Post usw. erwähnt. Als regelmäßige Arbeitszeit waren monatlich 40 Stunden vereinbart. Eine feste Dienstzeit gab es nicht.

Sowohl Finanzamt als auch Finanzgericht lehnten den Werbungskostenabzug der Personalkosten ab, die für die Beschäftigung der B entstanden waren. Insbesondere waren ihrer Ansicht nach die in den ausgestellten Stundenzetteln ausgewiesene Arbeitszeit von 0,75 bis 5 Stunden täglich nicht plausibel. Außerdem wurde darin kein bestimmtes Arbeitsergebnis dargestellt.

 Ergebnis

Der Bundesfinanzhof dagegen beanstandete die Auffassung, dass die Stundenzettel könnten mangels Ausweis der entsprechenden Arbeitsleistungen nicht anerkannt werden. Er hob deshalb das Urteil des Finanzgerichts auf und verwies den Fall dorthin zurück. Das Finanzgericht muss erneut prüfen, ob das Arbeitsverhältnis tatsächlich fremdüblich durchgeführt worden ist. Dabei darf es sich nicht auf die Stundenzettel beschränken.

Zur Begründung führt der Bundesfinanzhof weiter aus: Da es innerhalb des Familienverbunds an einem natürlichen Interessengegensatz fehlt, sind Vereinbarungen unter nahen Angehörigen am Maßstab des Fremdvergleichs darauf zu überprüfen, ob Zahlungen aufgrund der Einkunftserzielung oder aus anderen Gründen erbracht werden. Maßgebend für die Würdigung ist die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten.

Das Finanzgericht meinte vorliegend, dass das Arbeitsverhältnis nicht fremdüblich war, weil nicht vereinbart wurde, zu welchen festgelegten Zeiten B ihre Arbeitsleistungen zu erbringen hatte. Das spricht jedoch nicht gegen die steuerliche Anerkennung. Geringfügige Abweichungen einzelner Sachverhaltsmerkmale vom Üblichen im Vertragsinhalt und auch bei der Vertragsdurchführung führen für sich allein nicht stets zur steuerlichen Nichtanerkennung des Arbeitsverhältnisses.

Bei einem Arbeitsverhältnis, das – wie im vorliegenden Fall – untergeordnete Hilfstätigkeiten zum Gegenstand hat, werden das Aufgabengebiet und insbesondere der zeitliche Einsatz des Arbeitnehmers auch in Arbeitsverträgen unter fremden Dritten nicht stets in allen Einzelheiten festgelegt, sondern der Weisungsbefugnis des Arbeitgebers überlassen.

Die Anerkennung eines Angehörigenarbeitsverhältnisses verlangt keine detaillierte Darlegung, wann welche Tätigkeiten ausgeübt wurden. Dazu müsste durchgehend aufgezeichnet werden, welche konkrete Arbeitsleistung der mitarbeitende Angehörige zu jeder einzelnen Arbeitsstunde tatsächlich erbracht hat. Damit würden die Darlegungsanforderungen jedoch überspannt. Auch bei Arbeitsverhältnissen zwischen fremden Dritten ist es keineswegs üblich, die jeweiligen Arbeitsleistungen stundengenau aufzuzeichnen. Entscheidend für den Fremdvergleich ist die Gesamtwürdigung des Arbeitsverhältnisses. Von der Rechtsprechung wurden Stundenzettel, die an sich nur die geleisteten Arbeitsstunden belegen, auch zum Nachweis der erbrachten Arbeitsleistung anerkannt.

Eine „Veräußerung“ der Aktien liegt vor, wenn die AG bei Vermögenslosigkeit im Register gelöscht wird und das Mitgliedschaftsrecht des Aktionärs erlischt. Werden die Aktien schon früher aus dem Depot des Steuerpflichtigen ausgebucht, wird der Tatbestand der Veräußerung schon zu diesem Zeitpunkt verwirklicht.

 Hintergrund

X hatte im Jahr 2009 Aktien einer inländischen AG zu 0,94 EUR je Aktie erworben. Im Jahr 2012 wurde über das Vermögen der AG das Insolvenzverfahren eröffnet, wodurch die AG aufgelöst und im Rahmen des Insolvenzverfahrens abgewickelt wurde. Die Aktien wurden zum 31.12.2013 noch mit einem Kurswert von 0,029 EUR je Aktie im Depot des X ausgewiesen.

X beantragte für das Jahr 2013, eine Verrechnung des Verlustes aus dem Wertverfall der Aktien (9.400 EUR) mit seinen im Jahr 2013 erzielten Aktienveräußerungsgewinnen.

Das Finanzamt lehnte die Verrechnung ab. Denn der Verlust war im Jahr 2013 noch nicht zu berücksichtigen. Das Insolvenzverfahren war im Jahr 2013 noch nicht beendet, deshalb fehlte es an einem endgültigen Verlust der Werthaltigkeit der Aktien. Diese wurden dementsprechend nicht aus dem Depot des X ausgebucht. Das Finanzgericht folgte dieser Ansicht und wies die Klage des X ab.

 Entscheidung

Der Bundesfinanzhof schloss sich der Auffassung des Finanzgerichts an und wies die Revision des X zurück. X hatte im Jahr 2013 noch keinen Aktienveräußerungsverlust erzielt. Denn sein Mitgliedschaftsrecht an der AG war nicht erloschen. Auch waren die Aktien nicht aus seinem Depot ausgebucht worden. Der Kursverfall als solcher bewirkte noch keine Verlustrealisation und konnte nicht einer Veräußerung gleichgestellt werden.

Die gesetzlichen Regelungen des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG und des § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG erfassen das zivilrechtliche Erlöschen des Mitgliedschaftsrechts des Aktionärs aufgrund Auflösung, Abwicklung, Beendigung und Löschung einer insolventen AG nicht unmittelbar. Insoweit besteht eine ausfüllungsbedürftige planwidrige Regelungslücke, da der Gesetzgeber bei Aktien, die nach dem 31.12.2008 angeschafft wurden, ab 2009 alle positiven und negativen Wertveränderungen der Besteuerung unterwerfen will. Im Fall des insolvenzbedingten Untergangs des Mitgliedschaftsrechts des Aktionärs geschieht dies jedoch nicht. Diese Regelungslücke ist durch eine analoge Anwendung des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG auf den Untergang von Aktien aufgrund einer insolvenzbedingten Beendigung und Löschung der AG zu schließen.

Die analoge Anwendung bedeutet, dass das Mitgliedschaftsrecht des Aktionärs infolge der Vollbeendigung der AG erlischt. Erst dieser endgültige Rechtsverlust ist mit einer Veräußerung vergleichbar. Daran fehlt es jedoch im vorliegenden Fall. Denn das Mitgliedschaftsrecht des Aktionärs erlischt erst nach Abschluss des Insolvenzverfahrens, wenn die AG vermögenslos ist, im Register gelöscht wird und hierdurch als juristische Person erlischt. Zwar kann der Steuerpflichtige schon vor dem rechtlichen Untergang der Mitgliedschaft die Verfügungsmacht über die Aktien verlieren, wenn diese aus dem Depot ausgebucht werden. Vorliegend lag jedoch eine Ausbuchung der Aktien der AG aus dem Depot des X noch im Jahr 2013 nicht vor. Unerheblich war, dass schon mit Beginn des Insolvenzverfahrens feststand, dass mit einer Auskehrung von Vermögen an die Aktionäre nicht mehr zu rechnen war.

Bei dem Verkauf wertloser Aktien liegt nicht automatisch ein Gestaltungsmissbrauch vor. Das gilt sogar dann, wenn sich der Verkäufer verpflichtet, vom Käufer ebenfalls wertlose Aktien zu kaufen.

 Hintergrund

A erwarb im Jahr 2011 1.000 Aktien der X-Corp. für insgesamt 4.685 EUR einschließlich Anschaffungsnebenkosten. Nachdem die X in Konkurs geraten war und die Aktien erheblich an Wert verloren hatten, verkaufte A im Februar 2013 die Aktien für insgesamt 10 EUR (0,01 EUR pro Stück) an Y. Im Gegenzug erwarb er von Y wertlose Aktien.

Im März 2013 wurden die Aktien aus dem Depot des A ausgebucht und in das Depot der Y übertragen. Die Bank behandelte den Übertrag wie eine Veräußerung und setzte zur Ermittlung der Kapitelertragsteuer und Solidaritätszuschlag die sog. Ersatzbemessungsgrundlage an, die bei 30 % der Anschaffungskosten wegen fehlenden Börsenpreises lag.

A beantragte für das 2013 die Berücksichtigung des Verlustes aus dem Aktienverkauf i. H. v. 4.675 EUR (= 4.685 EUR ./. 10 EUR).

Das Finanzamt sah darin einen Gestaltungsmissbrauch und lehnte die Anerkennung des Veräußerungsverlustes ab.

Das Finanzgericht gab der Klage statt.

 Entscheidung

Der Bundesfinanzhof entschied, dass hier kein Gestaltungsmissbrauch vorlag, und wies die Revision des Finanzamts zurück. Der Veräußerungsverlust des A ist steuerlich zu berücksichtigen und aufgrund seines Antrags im Rahmen der Antragsveranlagung mit Aktiengewinnen zu verrechnen. Ein Gestaltungsmissbrauch gem. § 42 AO liegt nicht vor.

„Veräußerung“ i. S. v. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG bedeutet die entgeltliche Übertragung des (zumindest wirtschaftlichen) Eigentums auf einen Dritten. Das liegt hier vor. Das Eigentum der Aktien des A ging auf Y über, da sie aus dem Depot des A aus- und in das Depot der Y eingebucht wurden. Dieser Rechtsträgerwechsel war auch entgeltlich, da Y an A einen Kaufpreis von 10 EUR gezahlt hat. Die Erfüllung des Tatbestands der Veräußerung ist daher – entgegen der Auffassung des Finanzamts – weder von der Höhe der Gegenleistung noch von der Höhe der anfallenden Veräußerungskosten abhängig.

Anhaltspunkte dafür, dass die Übertragung nur zum Schein erfolgte, liegen nicht vor. Zwischen A und Y bestand kein Näheverhältnis. Die Veräußerung ist somit als Vorgang zwischen fremden Dritten zu behandeln. Unerheblich ist auch, dass die Veräußerung der X-Aktien unter der Bedingung stand, dass A im Gegenzug (wertlos gewordene) Aktien der Y erwirbt. Das ändert nichts daran, dass hinsichtlich der X-Aktien des A ein Rechtsträgerwechsel stattgefunden hat.

A hat lediglich von gesetzlich vorgesehenen Gestaltungsmöglichkeiten Gebrauch gemacht, diese aber nicht missbraucht. A verfolgte das Ziel, sich von den (nahezu) wertlosen Papieren durch Übertragung auf einen Dritten zu trennen. Dieses Ziel war nicht anders als durch eine Veräußerung zu erreichen. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG sieht die Veräußerung von Aktien ausdrücklich vor und unterwirft sie der Besteuerung. A hat daher nicht gegen eine gesetzlich vorgegebene Wertung verstoßen, sondern lediglich von einer ihm durch das Gesetz eingeräumten Möglichkeit Gebrauch gemacht. Veräußerungsverluste werden ebenfalls vom Anwendungsbereich des § 20 EStG erfasst. Auch der Umstand, dass die Übertragung der (wertlosen) Aktien mit der Verpflichtung des Erwerbs wertloser Aktien verknüpft wurde, führt nicht zu einem Gestaltungsmissbrauch.

Von der steuerlichen Rückwirkung, die in § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG geregelt ist, ist nur die Ermittlung des Einkommens der übertragenden Körperschaft und der Übernehmerin betroffen. Ein Übernahmegewinn entsteht nicht bei einem bereits verstorbenen Gesellschafter.

Hintergrund

A war mit 48 % an der GmbH beteiligt. Die weiteren 52 % hielt sein Vater V. Nachdem V am 15.9.2005 verstorben war, erhielt A durch Vermächtnis auch dessen GmbH-Anteile. Seitdem ist er Alleingesellschafter der GmbH.

Im Juni 2006 wurde die GmbH mit dem Vermögen des A verschmolzen. Als steuerlicher Übertragungsstichtag wurde der 1.9.2005 – also ein Zeitpunkt vor dem Tod des V – bestimmt. Auf diesen Tag stellte die GmbH eine Schlussbilanz auf.

A ermittelte für 2005 einen zur Hälfte zu versteuernden Übernahmegewinn. Den hälftigen Übernahmegewinn rechnete er entsprechend den am Übertragungsstichtag bestehenden Beteiligungsverhältnissen an der GmbH zu 52 % V und zu 48 % sich selbst zu. Das Finanzamt rechnete dagegen den gesamten hälftigen Übernahmegewinn allein A zu.

Entscheidung

Der Bundesfinanzhof entschied, dass eine erst nach dem Todestag eines früheren Gesellschafters der Kapitalgesellschaft beschlossene Verschmelzung bei dem verstorbenen Gesellschafter rückwirkend keinen Übernahmegewinn entstehen lässt.

Das Vermögen der GmbH ist zivilrechtlich erst mit der Eintragung der Verschmelzung im Handelsregister auf A übergegangen. Ertragsteuerrechtlich eröffnet § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG eine begrenzte Rückwirkung auf die handelsrechtliche Schlussbilanz (steuerlicher Übertragungsstichtag). Die Regelung betrifft nach dem Wortlaut allerdings allein die Einkommensermittlung „der übertragenden Körperschaft sowie der Übernehmerin“. Im vorliegenden Fall ist die Rückwirkung somit ausschließlich in Bezug auf die GmbH und A als Übernehmer angeordnet. Frühere Gesellschafter der übertragenden Körperschaft sind nicht erwähnt. § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 kann daher nicht als Rechtsgrundlage für die Rückwirkung der Verschmelzung auch auf die Ermittlung des Einkommens zwischenzeitlich verstorbener Gesellschafter herangezogen werden.

Der weitere Anteil von 52 % des Stammkapitals, der bis zum Erbfall dem V zuzurechnen war, ist ebenfalls in die Ermittlung des Übernahmeergebnisses des A einzubeziehen. Dies ergibt sich aus § 5 Abs. 2 UmwStG. Danach gelten Anteile an der übertragenden Körperschaft, die am steuerlichen Übertragungsstichtag nicht zu einem Betriebsvermögen eines unbeschränkt steuerpflichtigen Gesellschafters der übernehmenden Personengesellschaft bzw. der übernehmenden natürlichen Person gehören, für die Ermittlung des Gewinns als an diesem Stichtag in das Betriebsvermögen der Personengesellschaft bzw. der übernehmenden natürlichen Person mit den Anschaffungskosten eingelegt.

Diese Voraussetzungen sind hier erfüllt. Die Anteile an der GmbH, die bis zum Erbfall dem V zuzurechnen waren, gehörten am steuerlichen Übertragungsstichtag nicht zu einem Betriebsvermögen des unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen A.

Nimmt eine GmbH während des Jahres eine natürliche Person als atypisch stillen Gesellschafter auf, steht der GmbH selbst der für Einzelunternehmen und Personengesellschaften geltende Freibetrag nicht zu. Er ist jedoch in dem die atypische stille Gesellschaft betreffenden Gewerbesteuermessbescheid zu berücksichtigen.

Hintergrund

Die GmbH nahm zum 18.12.2015 J als atypisch stillen Gesellschafter auf und beantragte die Erteilung eines Gewerbesteuer-Messbescheids. Sie wies dabei auf die Kürzung des Gewerbeertrags um den Freibetrag von 24.500 EUR für natürliche Personen und Personengesellschaften nach § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG hin.

Das Finanzamt berücksichtigte mit dem Gewerbesteuer-Messbetrag für die GmbH (Zeitraum 1.1.2015 bis 17.12.2015) den Freibetrag jedoch nicht (Gewerbesteuer-Messbescheid I). In einem weiteren Bescheid legte es für die atypische stille Gesellschaft einen zeitanteiligen Gewinn für 18.12.2015 bis 31.12.2015 (14/365 = rund 1.300 EUR) zugrunde und setzte davon den Freibetrag ab (Gewerbesteuer-Messbescheid II). Das führte zur Festsetzung des Gewerbesteuer-Messbetrags II auf 0 EUR. Der Freibetrag wirkte sich damit nur i. H. v. 1.300 EUR aus.

Die Klage der GmbH wurde vom Finanzgericht abgewiesen.

Entscheidung

Die Revision vor dem Bundesfinanzhof hatte ebenfalls keinen Erfolg. Die Richter wiesen sie als unbegründet zurück. Die GmbH ist eine Kapitalgesellschaft. Der Freibetrag für natürliche Personen und Personengesellschaften steht ihr deshalb nicht zu. Der Freibetrag kann nur bei der GmbH & atypisch Still berücksichtigt werden.

Nimmt eine GmbH einen atypisch stillen Gesellschafter auf, ist bei der dadurch entstehenden Mitunternehmerschaft objektiv oder sachlich nicht die GmbH gewerbesteuerpflichtig, sondern die Beteiligten der atypisch stillen Gesellschaft (Geschäftsinhaber und stille Gesellschafter). Das gilt unabhängig von ihrer fehlenden dinglichen Beteiligung am Gesellschaftsvermögen. Der von ihnen gemeinschaftlich geführte Betrieb stellt einen selbstständigen Steuergegenstand dar. Dieser Gewerbebetrieb der atypisch stillen Gesellschaft besteht neben dem selbstständigen Gewerbebetrieb der GmbH. Deshalb muss die GmbH als Inhaberin des Unternehmens für beide Gewerbebetriebe eigenständige Gewerbesteuererklärungen abgeben.

Der Freibetrag nach § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 3 GewStG berücksichtigt typisierend einen fiktiven Unternehmerlohn. Natürliche Personen und Personengesellschaften sollen dadurch mit Kapitalgesellschaften gleichgestellt werden, die ihren Gewinn um Geschäftsführergehälter mindern können, auch wenn diese an Gesellschafter gezahlt werden. Der Bundesfinanzhof erkennt den Abzug des Freibetrags auch bei einer GmbH & atypisch Still an. Dieser Freibetrag steht auch bei unterjähriger Begründung einer Mitunternehmerschaft in voller Höhe und nicht nur zeitanteilig zu.

Wenn eine steuerbegünstigte Körperschaft die Feststellung der Satzungsmäßigkeit beantragt, damit sie Zuwendungsbestätigungen ausstellen kann, ist einstweiliger Rechtsschutz nur durch eine einstweilige Anordnung möglich. Eine Aussetzung der Vollziehung kommt nicht in Betracht.

Hintergrund

Der Verein beantragte nach einer Änderung der Satzung aus dem Jahr 2019 die gesonderte Feststellung, ob der eingetragene Verein mit dem Zweck der Erforschung von Staat und Politik die satzungsmäßigen Voraussetzungen der Gemeinnützigkeit erfüllt. Gegen die Ablehnung dieses Antrags legte der Verein Einspruch ein und beantragte die Aussetzung der Vollziehung. Das Finanzamt lehnte den Antrag ab.

Der beim Finanzgericht gestellte Antrag auf Aussetzung der Vollziehung hatte dagegen Erfolg. Das Finanzgericht entschied, dass der Ablehnungsbescheid ein der Aussetzung der Vollziehung zugänglicher vollziehbarer Verwaltungsakt war. Bei summarischer Betrachtung war die formelle Satzungsmäßigkeit (Gemeinnützigkeit) erfüllt.

Gegen diesen Beschluss legte das Finanzamt die Beschwerde zum Bundesfinanzhof ein.

Entscheidung

Die Beschwerde hatte Erfolg, der Bundesfinanzhof lehnte den Antrag des Vereins auf Aussetzung der Vollziehung ab. Nach Ansicht der Richter war einstweiliger Rechtsschutz nicht durch Aussetzung der Vollziehung, sondern durch einstweilige Anordnung zu gewähren.

Die Abgrenzung der beiden Rechtsschutzarten richtet sich danach, welche Klage in einem Hauptsacheverfahren zu erheben wäre. Im Verfahren der Anfechtungsklage ist vorläufiger Rechtsschutz durch Aussetzung der Vollziehung zu gewähren. Bei einer Verpflichtungsklage ist dagegen eine einstweilige Anordnung zu erlassen. Die Anfechtungsklage dient der Abwehr hoheitlicher Eingriffe, während die Verpflichtungsklage auf Erlass eines abgelehnten oder unterlassenen Verwaltungsakts gerichtet ist.

Dementsprechend ist im vorliegenden Fall eine einstweilige Anordnung geboten. Denn mit dem Antrag auf Feststellung der Satzungsmäßigkeit zur Ausstellung von Zuwendungsbestätigungen erstrebt die Körperschaft – wie in der Situation einer Verpflichtungsklage – eine ihr bislang nicht zustehende Begünstigung.

Im Streitfall verfolgte der Verein das Ziel, einstweiligen Rechtsschutz zur Ausstellung von Zuwendungsbestätigungen zu erlangen. Er begehrt somit hilfsweise eine Erweiterung seines Rechtskreises und macht ein Verpflichtungsbegehren geltend. Vorläufiger Rechtsschutz ist daher durch einstweilige Anordnung zu gewähren. Der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung war demnach unzulässig. Allerdings ist über den hilfsweise gestellten Antrag auf Erlass einer einstweiligen Anordnung noch nicht entschieden. Dies erfordert tatsächliche Feststellungen zu den Voraussetzungen. Diese Feststellungen nachzuholen ist Aufgabe des Finanzgerichts. Der Bundesfinanzhof verwies daher die Sache an das Finanzgericht zurück.

Einnahmenüberschussrechner müssen einmalige Leasingsonderzahlungen für einen Firmenwagen über die Leasingdauer verteilen. Damit fließen diese periodengerecht in die Gesamtkosten des Fahrzeugs für die Kostendeckelung ein.

Hintergrund

Der Kläger ermittelte seinen freiberuflichen Gewinn durch Einnahmenüberschussrechnung. Er schloss im Jahr 2011 einen Leasingvertrag über einen betrieblichen Pkw mit einer Laufzeit von 3 Jahren ab. Außerdem leistete er vorab eine Leasingsonderzahlung von 40 % des Kaufpreises i. H. v. 21.888 EUR. Den privaten Nutzungsanteil des Pkw ermittelte der Kläger mit der 1 %-Methode. Für die Jahre 2012 bis 2014 wollte er den Wert der Privatnutzung durch die Regelung zur Kostendeckelung begrenzen.

Nach dieser Regelung dürfen der anzusetzende pauschale Nutzungswert und die nicht abziehbaren Betriebsausgaben für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und Familienheimfahrten auf die Gesamtkosten des Kraftfahrzeugs begrenzt werden.

Der Kläger war der Ansicht, dass in die Gesamtkosten eines Fahrzeugs nur die tatsächlich abgeflossenen Aufwendungen eines Jahres einzubeziehen sind, sodass die Leasingsonderzahlung aus 2011 in den Folgejahren außer Betracht bleiben muss. Das Finanzamt setzte die im Jahr 2011 geleistete Leasingsonderzahlung dagegen anteilig auch in den Jahren 2012 bis 2014 bei den Gesamtkosten des Fahrzeugs an und ließ die Kostendeckelung nicht zu. Dadurch blieb es beim Ansatz der 1 %-Regelung. Der Kläger stellte daraufhin einen Antrag auf abweichende Festsetzung von Steuern aus Billigkeitsgründen.

Entscheidung

Das Finanzgericht entschied, dass der Kläger keinen Anspruch auf eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen hat. Die Leasingsonderzahlung aus dem Jahr 2011 konnte bei der Feststellung der Gesamtkosten periodengerecht auf 3 Jahre verteilt werden. Zwar wird der Begriff der tatsächlich entstandenen Aufwendungen (Gesamtkosten des Fahrzeugs) in der Verwaltungsanweisung zur Kostendeckelung nicht näher konkretisiert. Nach Ansicht des Gerichts sind aber die Kosten im betriebswirtschaftlichen Sinne zugrunde zu legen, sodass auch Leasingsonderzahlungen einzubeziehen sind.

Dabei können auch außerhalb des Veranlagungszeitraums liegende Kosten einbezogen werden. Die Auslegung des Gesamtkostenbegriffs durch den Kläger würde den gesetzlich vorgesehenen Rahmen verlassen, denn gegenüber bilanzierenden Unternehmern würde sich für Einnahmenüberschussrechner ein Steuersparmodell eröffnen, weil letztere nahezu keinen privaten Nutzungsanteil versteuern müssten, wenn sie einen Leasingvertrag mit einer sehr hohen Leasingsonderzahlung abschließen und nahezu keine monatlichen Leasingraten leisten. Der Bilanzierende dagegen müsste die Leasingsonderzahlung als Vorauszahlung abgrenzen und über die Nutzungsdauer verteilen.

Eine „Verpachtung“ i. S. d. § 4 Abs. 4 KStG setzt voraus, dass eine entgeltliche Überlassung vorliegt. Eine solche Entgeltlichkeit liegt jedoch nicht vor, wenn bei wirtschaftlicher Betrachtung nicht der Pächter, sondern der Verpächter die wirtschaftliche Last des vereinbarten Pachtzinses tragen muss.

Hintergrund

Die Stadt verpachtete ab 2007 ihr Hallenbad an eine GmbH. An dieser war sie selbst nicht beteiligt. Die GmbH verpflichtete sich, das Bad für öffentliche Zwecke zu betreiben. Sie zahlte eine Jahrespacht von 5.000 EUR sowie für Reparaturen bis zu 12.000 EUR jährlich. Die Stadt als Verpächterin verpflichtete sich, der GmbH in monatlichen Raten einen fortlaufenden Betriebskostenzuschuss von rund 250.000 EUR jährlich zu leisten. Dieser sollte auch die Pacht sowie die Aufwendungen für Reparaturen abdecken.

Für 2008 erklärte die Stadt einen Verlust von 400.000 EUR aus einem Verpachtungsbetrieb gewerblicher Art. Das Finanzamt lehnte eine Veranlagung zur Körperschaftsteuer für die Jahre 2008 bis 2012 ab, da seiner Ansicht nach kein Verpachtungsbetrieb gewerblicher Art vorlag. Insbesondere war das Bad wegen des geringen Pachtentgelts bei gleichzeitigen hohen Betriebskostenzuschüssen unentgeltlich überlassen worden.

Das Finanzgericht gab der Klage statt und entschied, dass trotz des jährlichen Betriebskostenzuschusses eine entgeltliche Überlassung und damit ein zur Körperschaftsteuer zu veranlagender Betrieb gewerblicher Art vorlag.

Entscheidung

Der Bundesfinanzhof hob das Finanzgerichtsurteil auf und wies die Klage ab. Der Bundesfinanzhof entschied, dass es sich bei der Verpachtung des Hallenbads nicht um einen der Körperschaftsteuer unterliegenden Betrieb gewerblicher Art der Stadt handelte.

Das Bad wurde nicht unmittelbar von der Stadt, sondern von der GmbH als Pächterin betrieben. Nach der Fiktion des § 4 Abs. 4 KStG gilt allerdings die Verpachtung eines Betriebs gewerblicher Art selbst als solcher der verpachtenden Körperschaft. Ein Betrieb gewerblicher Art kann demnach Gegenstand eines Pachtvertrags sein (Verpachtungsbetrieb gewerblicher Art). Das gilt allerdings nur dann, wenn es sich bei dem Betrieb, falls er unmittelbar von der verpachtenden Körperschaft betrieben würde, um einen Betrieb gewerblicher Art i.S.v. § 4 Abs. 1 Satz 1 KStG handeln würde. Diese Voraussetzungen sind bei dem Badbetrieb dem Grunde nach erfüllt. Es handelt sich um eine nachhaltige wirtschaftliche Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, die sich von der Gesamtbetätigung der Stadt wirtschaftlich abhebt. Die Absicht, Gewinn zu erzielen, und die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr sind nicht erforderlich. Die Fiktion eines Betriebs gewerblicher Art hat letztlich zur Folge, dass die Voraussetzungen eines Betriebs gewerblicher Art in der Person der Stadt und insbesondere das Vorliegen einer Gewinnerzielungsabsicht nicht mehr zu prüfen sind.

Voraussetzung der gesetzlichen Fiktion ist jedoch, dass der Verpächter die Einrichtung entgeltlich überlässt. Der Begriff der Verpachtung setzt voraus, dass ein vereinbartes Entgelt entrichtet wird. Daran fehlt es hier. Die Pachtzahlungen müssen bei der Bemessung des Betriebskostenzuschusseses berücksichtigt werden, da es sich um Aufwand in Zusammenhang mit dem übernommenen Bäderbetrieb handelt. Denn die Pachtzahlungen gehören vereinbarungsgemäß zu den vom Betriebskostenzuschuss zu deckenden Kosten. Bei wirtschaftlicher Betrachtung orientiert sich der Betriebskostenzuschuss am Aufwand des Badbetriebs und damit im Ergebnis auch an den geleisteten Pachtzahlungen. Damit hat nicht die GmbH als Pächterin, sondern die Stadt als Verpächterin die wirtschaftliche Last des vereinbaren Pachtzinses zu zahlen.