Wie ist die Übertragung eines Veräußerungsgewinns nach § 6b EStG auf anteilige Anschaffungs- und Herstellungskosten einer Personengesellschaft, an der der Veräußerer mitunternehmerisch beteiligt ist, vorzunehmen? Zu dieser Frage soll das BMF Stellung nehmen.

Hintergrund

X übertrug eine in seinem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb nach Veräußerung einer Fläche gebildete Rücklage auf eine Beteiligung an einer KG. Er ging davon aus, dass er die Rücklage i. H. v. 400.000 EUR auf seine anteiligen Anschaffungs- und Herstellungskosten als Mitunternehmer der S-KG übertragen konnte. Das Finanzamt veranlagte zunächst erklärungsgemäß, lehnte jedoch später nach einer Außenprüfung die Übertragung ab. Das Finanzamt war der Ansicht, dass wegen der Veräußerung zwischen 1.1.1999 bis 31.12.2001 eine Übertragung ausschied, da nach damaliger Rechtslage für diesen Zeitraum keine rechtsträgerübergreifende, sondern nur eine rechtsträgerbezogene Übertragung möglich war.

X erhob Klage dagegen, die vom Finanzgericht jedoch abgewiesen wurde.

Entscheidung

Der Bundesfinanzhof gibt dem BMF Gelegenheit, sich an dem Verfahren zu beteiligen und führt dazu aus: Für Gewinne aus Veräußerungen bis zum 31.12.1998 und ab dem 1.1.2002 ist die Übertragung der Rücklage nicht auf Reinvestitionsgüter beschränkt, die im Alleineigentum des Veräußerers stehen und dem Veräußerungsbetrieb zuzuordnen sind. Die Übertragung kann u.a. auf Reinvestitionsgüter erfolgen, die zum Gesamthandsvermögen einer anderen Personengesellschaft gehören, an der der Veräußerer als Mitunternehmer beteiligt ist, soweit diese Wirtschaftsgüter ihm anteilig zuzurechnen sind.

Das Wahlrecht, eine Reinvestitionsrücklage zu bilden, ist nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs in der Steuerbilanz des veräußernden Betriebs auszuüben. Bildung und Auflösung der Rücklage müssen in dessen Buchführung verfolgbar sein. Im vorliegenden Fall ist entscheidend, in welchem Festsetzungs- bzw. Feststellungsverfahren darüber zu befinden ist, ob und ggf. in welcher Höhe die Voraussetzungen für eine Bildung der Rücklage erfüllt sind, und ob und ggf. in welchem Umfang und auf welche Wirtschaftsgüter einer Mitunternehmerschaft, an der der Veräußerer beteiligt ist, der in die Rücklage eingestellte Gewinn übertragen werden kann.

Nach Ansicht des Bundesfinanzhofs gibt es diese Lösungsmöglichkeiten:

Zum einen kann die bindende Entscheidung sowohl über die Berechtigung zur Rücklagenbildung als auch zur Übertragung in den Veranlagungsverfahren für den veräußernden Betrieb zu treffen sein. Denn das Wahlrecht zur Rücklagenbildung ist in diesem Betrieb auszuüben und nicht übertragene Gewinne sind Bestandteil des Gewinns dieses Betriebs. Soll der Gewinn auf Wirtschaftsgüter einer Personengesellschaft übertragen werden, wären die Einkommensteuer-Bescheide bzw. Gewinnfeststellungsbescheide im Jahr der Rücklagenbildung und im Jahr der Auflösung der Rücklage Grundlagenbescheide für Feststellungsbescheide über den Gewinn der Gesellschaft. Rechtsschutz besteht ausschließlich gegen die Grundlagenbescheide.

Zum anderen könnte über die Berechtigung zur Rücklagenbildung und Auflösung in Bescheiden betreffend den Veräußerungsbetrieb und über die Übertragung in Bescheiden für den Reinvestitionsbetrieb zu entscheiden sein. Die Bescheide könnten dann wechselbezüglich jeweils Grundlagen- und Folgebescheid sein. Rechtsschutz wäre jeweils dort zu gewähren, wo die Wirkung eines Grundlagenbescheids eintritt.

Weiterhin wäre es möglich, dass über die Bildung der Rücklage und deren Übertragung sowohl in Verfahren betreffend den Veräußerungsbetrieb als auch in Verfahren betreffend den Reinvestitionsbetrieb eigenständig zu entscheiden ist. Die Bescheide ständen dann nicht im Verhältnis von Grundlagen- und Folgebescheid und könnten sich materiell widersprechen. Rechtsschutz könnte gegen jeden dieser Bescheide umfassend begehrt werden.

Die Reinvestitionsfristen zu einer Rücklage für Ersatzbeschaffung werden vorübergehend verlängert, und zwar um 1 Jahr. Dies hat das BMF jetzt verfügt.

Hintergrund

Kommt es z.B. durch höhere Gewalt oder um einen behördlichen Eingriff zu vermeiden zu einer Realisierung von stillen Reserven, lässt die Finanzverwaltung zu, dass die aufgedeckten stillen Reserven auf andere Wirtschaftsgüter als Ersatzbeschaffung übertragen werden. Diese Ersatzbeschaffung muss allerdings innerhalb einer sog. Reinvestitionsfrist erfolgen. Die Frist beträgt grundsätzlich 1 Jahr (bis zum Ende des darauffolgenden Bilanzstichtags). Wenn die Ersatzbeschaffung ernstlich geplant oder bestellt ist, sind bis zu 4 Jahre Reinvestitionsfrist möglich. Bei Grund und Boden, Aufwuchs, Gebäude oder Binnenschiffen beträgt die Frist grundsätzlich 4 Jahre, bei neu hergestellten Gebäuden bis zu 6 Jahre.

Erst wenn danach noch keine Reinvestition erfolgt ist, muss die Rücklage Gewinn erhöhend aufgelöst werden.

BMF-Schreiben

Alle Reinvestitionsfristen, die regulär in einem nach dem 29.2.2020 und vor dem 1.1.2021 endenden Wirtschaftsjahr ablaufen würden, werden verlängert. Diese vorübergehende Verlängerung erfolgt um 1 Jahr. Diese Fristverlängerung erfolgt angesichts der vielfältigen Probleme durch „Corona“.

Wird fremder Grundbesitz an- und weitervermietet, während auch eigener Grundbesitz überlassen wird, verstößt dies nicht gegen das Ausschließlichkeitsgebot des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG. Voraussetzung ist, dass die An- und Weitervermietung zwingend notwendiger Teil der wirtschaftlich sinnvoll gestalteten Überlassung des eigenen Grundbesitzes ist und nur einen geringfügigen Umfang hat.

Hintergrund

Zum Vermögen der X-KG gehörten verschiedene Grundstücke, die an Dritte vermietet wurden, und zwar ein eigenes Grundstücks (Flurstück 1) und ein Teil des Nachbargrundstücks (Flurstück 2). Die Grundstücke waren mit Erbbaurechten zugunsten der X und diese mit Untererbbaurechten belastet.

Untererbbauberechtigte des Flurstücks 1 war die X-KG, des Flurstücks 2 die H-KG.

Hinsichtlich einer Teilfläche des Flurstücks 2 bestand eine Grunddienstbarkeit über ein Geh- und Fahrtrecht zugunsten des Untererbbauberechtigten des Flurstücks 1 (X-KG). Daneben bestand eine schuldrechtliche Abrede, nach der bei Nutzung der auf der Teilfläche errichteten Halle zur Warenannahme (sog. Lieferschlauch) ein Entgelt geschuldet wurde.

Die X-KG vermietete beide Flurstücke in einem einheitlichen Mietvertrag an die S-GmbH und zahlte ein Nutzungsentgelt an die H-KG.

Das Finanzamt versagte wegen der Mitvermietung des nicht im Eigentum der X-KG stehenden Lieferschlauchs die erweiterte Kürzung des Gewerbeertrags nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG.

Das Finanzgericht gab der Klage statt, da die Überlassung des Lieferschlauchs zwingend notwendiger Teil der wirtschaftlich sinnvoll gestalteten eigenen Grundstücksverwaltung und -nutzung war.

Entscheidung

Der Bundesfinanzhof folgte der Entscheidung des Finanzgerichts. Die an die Stelle der einfachen Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG tretende sog. erweiterte Kürzung nach Satz 2 hat den Zweck, die Erträge aus der bloßen Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes von der Gewerbesteuer aus Gründen der Gleichbehandlung mit Steuerpflichtigen, die nur Grundstücksverwaltung betreiben, freizustellen.

Die geforderte ausschließliche Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes bedeutet, dass grundsätzlich nur die begünstigte Tätigkeit ausgeübt werden darf und es sich ausnahmslos um eigenen Grundbesitz handeln muss. Nebentätigkeiten sind jedoch ausnahmsweise nicht begünstigungsschädlich, wenn sie der Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes im engeren Sinn dienen und als zwingend notwendiger Teil einer wirtschaftlich sinnvoll gestalteten eigenen Grundstücksverwaltung und -nutzung angesehen werden können. Die An- und Weitervermietung fremden Grundbesitzes neben der Überlassung eigenen Grundbesitzes führt demnach, wenn der Umfang dieser Tätigkeit gering ist, nicht zur Versagung der erweiterten Kürzung.

Ein Erbbaurecht einschließlich des vom Erbbauberechtigten errichteten Gebäudes ist eigener Grundbesitz i. S. d. § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG. Das Erbbaurecht ist als dingliches Recht bürgerlich-rechtlich dem Grundstück gleichgestellt. Mit seiner Bestellung scheidet das Grundstück aus dem Grundbesitz des Eigentümers aus und ist künftig dem Grundbesitz des Erbbauberechtigten zuzurechnen. Ist an dem Erbbaurecht ein Untererbbaurecht bestellt, ist das Grundstück dementsprechend ab Bestellung des Untererbbaurechts dem eigenen Grundbesitz des Untererbbauberechtigten zuzurechnen. Ist eine Dienstbarkeit für ein Erbbaurecht bestellt, gehört sie zum Grundbesitz des Erbbauberechtigten.

Die Untervermietung des über dem Fahrweg errichteten nicht im Eigentum der X-KG stehenden Hallengebäudes war zwingend notwendiger Teil einer wirtschaftlich sinnvoll gestalteten Nutzung des Geh- und Fahrtrechts. Die zum eigenen Grundbesitz der X-KG gehörende Dienstbarkeit (Geh- und Fahrtrecht) konnte wirtschaftlich sinnvoll nur durch Mitvermietung des auf dem dienenden Grundstücksteil befindlichen Teils des Hallengebäudes genutzt werden.

Bei der Ermittlung des Einheitswerts für ein Grundstück ist eine bestehende Hochwassergefahr zu berücksichtigen. Wie hoch dieser Abschlag ist, ist im jeweiligen Einzelfall zu bestimmen.

Hintergrund

Ein Grundstück war durch Überschwemmungen am Oberlauf eines Flusses wie auch durch Oberflächenwasser angesichts der Tallage mit beidseitigen Berghängen gekennzeichnet. Das Finanzamt berücksichtigte deshalb bei der Feststellung des Einheitswerts einen Abschlag i. H. v. 36 %. Der Grundstückeigentümer und Kläger sah dagegen einen Abschlag i. H. v. 60 % als gerechtfertigt an.

Entscheidung

Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht wies die Klage ab und entschied, dass der Einheitswert für das im Beitrittsgebiet gelegene Grundstück nach dem Sachwertverfahren mit einer Wertrückrechnung auf den 1.1.1935 zu ermitteln war. Bei sog. Schadensgefahren (z. B. Berg-, Wasser- und Erschütterungsschäden) kann eine Ermäßigung von bis zu 60 % des Gebäudenormalherstellungswerts in Betracht kommen. Bei einer Hochwassergefahr, die deutlich über ein sog. Jahrhunderthochwasserereignis hinausgeht, werden durch einen Abschlag die zeitweise nicht mögliche Nutzung des Gebäudes ebenso mit eingerechnet wie die nur eingeschränkte Nutzung von wasserempfindlichem Inventar von gewisser Wertigkeit.

Das Finanzgericht kam zu dem Ergebnis, dass ein Abschlag von insgesamt 36 % zutreffend war. Dieser setzt sich zusammen aus 25 % wegen Schadensgefahren und 11 % wegen durch Hochwasser bedingter behebbarer Bauschäden. Ein weitergehender Abschlag wäre nur möglich gewesen für Umstände, die das Gebäude nahezu unbenutzbar machen würden. Diese lagen hier jedoch nicht vor.

Ein eigenständiger gemeinnütziger Zweck liegt nicht vor, wenn auf politische Willensbildung und öffentliche Meinung Einfluss genommen werden soll.

Hintergrund

Der Attac-Trägerverein verfolgt nach seiner Satzung u.a. diese Ziele: Förderung von Bildung, Wissenschaft, Forschung, des Schutzes der Umwelt, des Gemeinwesens, der Demokratie und der Solidarität (unter besonderer Berücksichtigung der ökonomischen und gesellschaftlichen Auswirkungen der Globalisierung) sowie der Völkerverständigung und des Friedens. Der Verein ist nach seiner Satzung zudem „in Trägerschaft des Netzwerks“ Attac tätig.

Das Finanzamt sah den Verein nicht als gemeinnützig an. Im ersten Rechtsgang hatte das Finanzgericht die Gemeinnützigkeit im Hinblick auf die Volksbildung (§ 52 Abs. 2 Nr. 7 AO) und die Förderung des demokratischen Staatswesens (Nr. 24) noch bejaht. Nachdem der Bundesfinanzhof dieses Urteil aufgehoben hatte, wies das Finanzgericht im zweiten Rechtsgang wies die Klage ab, da die Aktivitäten des Attac-Netzwerks dem Trägerverein zuzurechnen sind.

Entscheidung

Die Revision hatte keinen Erfolg. Der Bundesfinanzhof entschied, dass die allgemeine politische Betätigung nicht gemeinnützig ist.

Die Einflussnahme auf die politische Willensbildung und die Gestaltung der öffentlichen Meinung kann nur dann begünstigt sein, wenn diese Tätigkeit konkret der Verfolgung eines der in § 52 Abs. 2 AO ausdrücklich genannten Zwecke dient. Eine derart dienende Einwirkung muss gegenüber der unmittelbaren Förderung des steuerbegünstigten Zwecks in den Hintergrund treten. Die Tagespolitik darf nicht im Mittelpunkt der Tätigkeit der Körperschaft stehen. Die Beschäftigung mit politischen Vorgängen muss im Rahmen dessen liegen, was das Eintreten für die steuerbegünstigten Ziele und deren Verwirklichung erfordert. Die Einflussnahme auf die politische Willensbildung und die öffentliche Meinung darf gegenüber dem begünstigten Zweck nur dienenden Charakter haben.

Eine Erweiterung des sich aus § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 und Nr. 24 AO ergebenden Begriffs der politischen Bildung dahingehend, dass die Einflussnahme auf die politische Willensbildung in frei gewählten Politikfeldern eigenständig begünstigt ist, ist ausgeschlossen. Andernfalls würde § 52 Abs. 2 AO faktisch um den dort nicht angeführten Zweck der Einflussnahme auf die politische Willensbildung und die öffentliche Meinung ergänzt.

Kann der Arbeitnehmer-Ehegatte unbegrenzt Wertguthaben ansparen sowie Dauer, Zeitpunkt und Häufigkeit der Freistellungsphasen nahezu beliebig wählen, liegt eine fremdunübliche einseitige Verteilung zu Lasten des Arbeitgeber-Ehegatten vor.

Hintergrund

Die Ehefrau F arbeitete im Betrieb ihres Ehemanns M halbtags als Bürofachkraft. Zusätzlich zum Arbeitsvertrag vereinbarten sie ein Zeitwertguthabenmodell, nach dem vom Bruttoarbeitslohn i. H. v. 1.410 EUR monatlich 1.000 EUR zuzüglich Arbeitgeberanteil zur Sozialversicherung in ein Wertguthabenkonto (Treuhandkonto) einbezahlt werden.

M aktivierte das Treuhandkonto und führte die Einzahlungen einer Rückstellung zu. Das Finanzamt erkannte die Rückstellung nicht an.

Das Finanzgericht entschied, dass die Wertguthabenvereinbarung einem Fremdvergleich standhält, da es F freistand, einen Großteil ihres Gehalts einzubezahlen.

Entscheidung

Der Bundesfinanzhof hob das Finanzgerichtsurteil auf und verwies die Sache an das Finanzgericht zurück. Denn er bezweifelte die Fremdüblichkeit der Vereinbarung. Das Finanzgericht muss deshalb erneut die Fremdüblichkeit der Wertguthabenvereinbarung nachprüfen.

Verträge zwischen nahen Angehörigen sind unter dem Gesichtspunkt der Fremdüblichkeit im Rahmen einer Gesamtbetrachtung dahingehend zu würdigen, ob sie den Rückschluss auf eine privat veranlasste Vereinbarung zulassen. Dabei ist wesentlich, ob die Vertragschancen und -risiken in fremdüblicher Weise verteilt sind. Bei Arbeitsverhältnissen ist mitentscheidend, ob der Arbeitgeber dieselbe Regelung auch bei fremden Arbeitnehmern verwendet.

Im vorliegenden Fall war das Arbeitsverhältnis als solches dem Grunde nach als fremdüblich anzuerkennen. Der Bundesfinanzhof beanstandete jedoch, dass das Finanzgericht die Wertguthabenvereinbarung nicht gesondert auf die Fremdüblichkeit geprüft hat. Diese gesonderte Prüfung ist erforderlich. Denn es handelt sich um eine zusätzlich im Rahmen des Arbeitsverhältnisses vereinbarte Leistung.

Die Wertguthabenvereinbarung enthält einseitig Regelungen zu Lasten des M. Denn F kann nahezu unbegrenzt Vergütungen ansparen und das Guthaben quasi unbeschränkt wieder abbauen. Sie kann ständig wiederkehrend Freistellungen in Anspruch nehmen. M hat dagegen lediglich eine Ankündigungsfrist von 3 Monaten bzw. das einmalige Ablehnungsrecht einer Freistellungsphase aus dringenden betrieblichen Gründen.

Diese einseitig zu Lasten des M gehende Risikoverteilung ist ein starkes Indiz dafür, dass die Wertguthabenvereinbarung dem zwischen Fremden Üblichen widerspricht.

Die den anderen Arbeitnehmern angebotenen Altersvorsorge-Modelle sind mit dem Zeitwertguthabenmodell nicht vergleichbar. Die Wertguthabenvereinbarung ermöglicht der F äußerst flexibel ständig wiederkehrende Freistellungen mit Auszahlungen. Die Altersvorsorge greift dagegen erst nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses. Es ist auch nicht erkennbar, weshalb es ausreichend gewesen sein soll, allein der F die Wertguthabenvereinbarung anzubieten.

Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer ist der vereinbarte Kaufpreis. Dieser vermindert sich nicht um eine zu zahlende Instandhaltungsrückstellung.

Hintergrund

Der Kläger erwarb im Jahr 2016 verschiedene Teileigentumsrechte verbunden mit dem Sondereigentum an 4 Gewerbeeinheiten und 9 Tiefgaragenstellplätzen. Der Anteil des Verkäufers an den gemeinschaftlichen Geldern, dazu gehörten z. B. Vorschüsse und Instandhaltungsrücklage, sollte auf den Kläger übergehen. Der vertraglich vereinbarte Kaufpreis betrug 40.000 EUR. Diesen setzte das Finanzamt als Bemessungsgrundlage an und ermittelte die Grunderwerbsteuer daraus mit 6,5 %, also 2.600 EUR.

Der Kläger war der Ansicht, dass die Bemessungsgrundlage um die Instandhaltungsrücklage, die rund 15.000 EUR betrug, gemindert werden müsste.

Das Finanzgericht wies die Klage ab, da hinsichtlich der Instandhaltungsrückstellung kein Rechtsträgerwechsel stattgefunden hatte.

Entscheidung

Die Revision hatte keinen Erfolg. Wie das Finanzamt und das Finanzgericht kam auch der Bundesfinanzhof zu dem Ergebnis, dass der Kaufpreis als Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer nicht um die anteilige Instandhaltungsrückstellung zu mindern war.

Die Gegenleistung ist nur dann nach dem Wertverhältnis aufzuteilen, wenn der Kaufpreis neben einem steuerpflichtigen Erwerb auch Gegenstände umfasst, deren Erwerb nicht der Grunderwerbsteuer unterliegt. Leistungen des Erwerbers, die für eine andere Leistung als die Übertragung des Grundstücks aufgewendet werden, scheiden dagegen aus der Gegenleistung aus.

Im Fall der Instandhaltungsrückstellung kam eine Aufteilung des Gesamtkaufpreises nicht in Betracht. Denn die anteilige Instandhaltungsrückstellung ist Teil des Verwaltungsvermögens der Wohnungseigentümergemeinschaft und damit nicht Vermögen des Wohnungseigentümers. Sie bleibt bei einem Eigentümerwechsel Vermögen der Wohnungseigentümergemeinschaft. Ein Rechtsträgerwechsel liegt nicht vor. Die anteilige Instandhaltungsrückstellung kann also beim Eigentumserwerb nicht auf den Erwerber übergehen. Das gilt auch dann, wenn der Übergang – wie im vorliegenden Fall – ausdrücklich rechtsgeschäftlich vereinbart wurde.

Wegen des fehlenden Rechtsträgerwechsels kann es sich bei dem Entgelt für die Instandhaltungsrückstellung nicht um Aufwand für die Übertragung einer nicht unter das Grunderwerbsteuer fallenden Rechtsposition handeln.

Wird ein Grundstück mit der Auflage verschenkt, dieses an einen Dritten zu übertragen, müssen beide Rechtsgeschäfte im Rahmen der Schenkungsteuer für sich betrachtet werden.

Hintergrund

Im Eigentum der F-KG standen Grundstücke. An der KG waren die Eheleute B und C als alleinige Kommanditisten beteiligt. Im Jahr 2008 schenkten B und C ihre Anteile an der F-KG und an der Komplementär-GmbH im Wege der vorweggenommenen Erbfolge ihren Söhnen D und E. Die beiden verpflichteten sich wechselseitig und gegenüber ihren Eltern, sich zeitnah nach der Schenkung auseinanderzusetzen. Dabei sollten 5 Grundstücke der F-KG in die D-KG eingebracht werden, deren alleiniger Kommanditist D sein sollte. Die übrigen Grundstücke gingen an die E-KG, deren alleiniger Kommanditist E sein sollte.

Die Auseinandersetzung erfolgte im Jahr 2012. D und E brachten jeweils ihren Anteil an der F-KG in die 2011 neu gegründeten D-KG und E-KG ein. An der F-KG waren danach die D-KG mit 56,6 % und die E-KG mit 43,4 % beteiligt. Anschließend beendeten die D-KG und die E-KG die F-KG im Wege der Realteilung. Die im Gesellschaftsvermögen der F-KG befindlichen Grundstücke wurden entsprechend den Beteiligungsverhältnissen auf die D-KG und die E-KG übertragen.

Das Finanzamt ging davon aus, dass die Übertragung der Anteile an der F-KG auf D und E im Jahr als Schenkung im Rahmen der Grunderwerbsteuer steuerfrei war. Die Übertragung der Anteile an der F-KG im Jahr 2012 auf die neu gegründeten KGs war ebenfalls steuerfrei. Jedoch war die anschließende Übertragung der Grundstücke auf die KGs nur in Höhe ihrer Beteiligung an der F-KG steuerbefreit. Dementsprechend setzte das Finanzamt gegen die E-KG die Grunderwerbsteuer mit 56,4% fest.

Das Finanzgericht gab der Klage statt und entschied, dass es sich insgesamt um eine steuerfreie Schenkung handelte.

Entscheidung

Der Bundesfinanzhof entschied jedoch, dass die Übertragung der Grundstücke im Wege der Auseinandersetzung von der F-KG auf die E-KG im Jahr 2012 steuerbar war. Steuerfrei war die Übertragung nur hinsichtlich des Anteils von 43,4 %. Für den verbleibenden Anteil von 56,6 % ist der Vorgang steuerpflichtig, für den kein Befreiungstatbestand eingreift.

Die Befreiung setzt voraus, dass sich der Grundstückserwerb zwischen Schenker und Beschenktem vollzieht. Das ist bei der Vollziehung einer Schenkungsauflage grunderwerbsteuerrechtlich nicht der Fall. Denn der grunderwerbsteuerrechtliche Erwerb vollzieht sich zwischen dem Erstbeschenkten und dem Zweitbeschenkten, also dem durch die Auflage Begünstigten. Die Schenkung vollzieht sich dagegen zwischen dem ursprünglichen Schenker und dem Zweitbeschenkten. Der Erstbeschenkte und der ursprüngliche Schenker sind nicht identisch.

Die Zusammenschau (Interpolation) kommt in Betracht, wenn sich der tatsächlich verwirklichte Grundstückserwerb als abgekürzter Leistungsweg darstellt und die unterbliebenen Zwischenerwerbe, wenn sie durchgeführt worden wären, ebenfalls steuerfrei wären. Die tatsächliche Ausführung der Leistung kürzt dann lediglich den mehraktigen Leistungsweg ab, der den schuldrechtlichen Grundverhältnissen entspräche. Die Schenkung unter Auflage zugunsten eines Dritten enthält hinsichtlich der Auflage einen abgekürzten Leistungsweg. Ist diese ein grunderwerbsteuerbares Rechtsgeschäft, kann eine solche Schenkung die Zusammenschau von grunderwerbsteuerrechtlichen Befreiungsvorschriften eröffnen.

Ein solcher abgekürzter Leistungsweg liegt jedoch nicht vor, wenn der Gegenstand einer Schenkungsauflage bereits ganz oder teilweise Gegenstand der Zuwendung des ursprünglichen Schenkers an den Erstbeschenkten war. In diesem Fall hätte der Schenker den Gegenstand der Auflage auch unmittelbar dem Zweitbeschenkten zuwenden können. Es stellt keine Abkürzung, sondern eine Verlängerung des Leistungswegs dar, wenn der Schenker dasjenige, was er im Ergebnis dem Zweitbeschenkten zuwenden will, dem Erstbeschenkten mit der Auflage zuwendet, es an den Zweitbeschenkten weiterzureichen, statt eine unmittelbare Zuwendung an den Zweitbeschenkten zu bewirken. Für die Leistungsbeziehungen stellt sich eine solche Gestaltung gerade gegenteilig zu der Rechtsfigur des abgekürzten Leistungswegs dar.

Der Bundesfinanzhof vertrat zur Erbringung des Nachweises eines niedrigeren gemeinen Wertes nach § 198 BewG eine andere Meinung als die Finanzverwaltung. Diese will das Urteil deshalb über den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht anwenden.

Hintergrund

Mit Urteil v. 5.12.2019, II R 9/18, entschied der Bundesfinanzhof, dass der Nachweis eines niedrigeren gemeinen Wertes nach § 198 BewG nur durch ein Gutachten erbracht werden kann, das der örtlich zuständige Gutachterausschuss oder ein öffentlich bestellter und vereidigter Sachverständiger für die Bewertung von Grundstücken erstellt hat.

Erlass der Finanzverwaltung

Die Finanzverwaltung hat auf diese Rechtsprechung reagiert. Sie stellt klar, dass sie weiterhin an ihrer Auffassung festhält, dass der Steuerpflichtige den Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts regelmäßig durch ein Gutachten des zuständigen Gutachterausschusses oder eines Sachverständigen, der über besondere Kenntnisse und Erfahrungen auf dem Gebiet der Bewertung von Grundstücken verfügt, erbringen kann. Dies sind Personen, die von einer staatlichen, staatlich anerkannten oder nach DIN EN ISO/IEC 17024 akkreditierten Stelle als Sachverständige oder Gutachter für die Wertermittlung von Grundstücken bestellt oder zertifiziert worden sind. Die Finanzverwaltung verfügte infolgedessen, dass das Urteil des Bundesfinanzhofs über den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht anzuwenden ist.

Wenn ein Vermieter sowohl eigene als auch fremde Mittel zur Finanzierung eines gemischt genutzten Mehrfamilienhauses nutzt und diese vor der Kaufpreiszahlung auf einem Girokonto zusammenführt, kann er die Schuldzinsen nur anteilig geltend machen.

Hintergrund

Ein privater Vermieter erwarb im Jahr 2006 ein Haus mit 4 Wohn- bzw. Gewerbeeinheiten. Von diesen vermietete er 3 und nutzte eine selbst. Im Kaufvertrag der Immobilie war für jede Einheit ein separater Kaufpreis ausgewiesen. Zur Finanzierung hatte der Vermieter für jede vermietete Einheit ein separates Darlehen abgeschlossen; die selbstgenutzte Wohnung wollte er komplett durch Eigenmittel finanzieren.

Darlehens- und Eigenmittel wurden zunächst auf dem Girokonto des Vermieters zusammengeführt und von dort dann mit 4 Einzelüberweisungen an die Hausverkäuferin gezahlt. In seiner Einkommensteuererklärung wollte der Vermieter die Schuldzinsen aus den Darlehen komplett dem Vermietungsbereich zugeordnet wissen. Das Finanzamt vertrat dagegen die Auffassung, dass die Vermischung von Darlehens- und Eigenmitteln auf dem Girokonto dazu geführt hat, dass die Schuldzinsen nur anteilig abziehbar sind. Denn jede einzelne Einheit wurde letztlich gemischt mit Eigen- und Fremdmitteln finanziert.

Entscheidung

Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzamt hatte nach Ansicht des Finanzgericht die Schuldzinsen zu Recht nur anteilig als Werbungskosten im Vermietungsbereich anerkannt.

Zwar kann ein Vermieter ein Darlehen mit steuerrechtlicher Wirkung gezielt einem bestimmten, der Einünfteerzielung dienenden Gebäudeteil zuordnen. Dazu muss er aber die Anschaffungskosten, die einem vermieteten Teil gesondert zugeordnet werden sollen, auch gesondert mit Geldbeträgen aus dem dafür aufgenommenen Darlehen bezahlen. An dieser Voraussetzung fehlte es im vorliegenden Fall. Denn die Darlehensmittel wurden vor der Kaufpreiszahlung auf dem Girokonto mit Eigenmitteln vermischt. Der Zuordnungszusammenhang ist unterbrochen, wenn eine Zahlung von einem Konto bewirkt wird, auf dem Eigen- und Fremdmittel zuvor zusammengeführt worden sind. Dies gilt nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung auch dann, wenn von diesem Bankkonto separate Überweisungen getrennt nach Eigen- und Fremdmitteln abgehen.