Der Gesetzgeber will die internationale Wettbewerbsfähigkeit von Familienunternehmen in der Rechtsform einer KG oder OHG verbessern. Dies soll durch die Einführung einer Optionsmöglichkeit zur Körperschaftsteuer erreicht werden. Doch es gibt auch noch weitere Änderungen im Bereich der Besteuerung von Gesellschaften.

Kern der geplanten Änderungen

Nach dem Gesetz sollen alle Personenhandelsgesellschaften und Partnerschaftsgesellschaften erstmals für den VZ 2022 beantragen können, künftig wie eine Körperschaft besteuert zu werden. Unverändert wird die zivilrechtliche Haftung der Gesellschafter für die geschuldete Körperschaft- und Gewerbesteuer bleiben. Zusätzlich ist auch ein Rückweg vorgesehen – die Rückoption zur Besteuerung als Personengesellschaft.

Option zur Körperschaftsteuer

Für die Option zur Körperschaftsteuer für Personengesellschaften ist ein Antrag erforderlich. Wird diese Möglichkeit gewählt, findet ein sog. Wechsel des Besteuerungsregimes statt. Für alle Ertragsteuern (Einkommensteuer, Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer) und auch verfahrensrechtlich erfolgt eine vollständige Gleichstellung mit einer Kapitalgesellschaft. Auswirkungen gibt es auch bei der Grunderwerbsteuer.

Keine Auswirkungen ergeben sich für die Erbschaftsteuer.

Der Optionsantrag ist unwiderruflich. Die Option muss noch vor Beginn des Wirtschaftsjahres gestellt werden, ab welchem eine Besteuerung nach dem Körperschaftsteuergesetz erfolgen soll. Der Antrag ist beim für die Besteuerung der Personengesellschaft örtlich zuständigen Finanzamt zu stellen.

Der Antrag wirkt sich zugleich auf die Besteuerung der Gesellschafter aus. Damit ist ein mehrheitlicher Gesellschafterbeschluss erforderlich, der allerdings mindestens 75 % der abgegebenen Stimmen bedarf.

Erstmals kann ein Antrag auf Option zur Körperschaftsbesteuerung für den VZ 2022 gestellt werden. Der Antrag ist nicht zustimmungsbedürftig, sodass die Finanzverwaltung keine Möglichkeit hat, eine Option abzulehnen.

Der Antrag muss nach einem amtlich vorgeschriebenen Datensatz durch Datenfernübertragung übermittelt werden. Auch muss der Antrag spätestens einen Monat vor Beginn des Wirtschaftsjahres beim für die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte zuständigen Finanzamt eingegangen sein. In formeller Hinsicht kann der Antrag nun wirksam bereits im Jahr 2021 gestellt werden.

Ein Antrag auf Option zur Körperschaftsbesteuerung kann von allen Gesellschaften gestellt werden, die auch für einen tatsächlichen Formwechsel in Frage kommen würden. Das gilt damit für die OHG, die KG einschließlich einer GmbH & Co. KG sowie für die PartG. Vom Optionsrecht ausgeschlossen werden damit Einzelunternehmen, GbR aber auch Investmentfonds im Sinne des
InvStG.

In sachlicher Hinsicht umfasst die Option die Besteuerung nach dem Einkommen. Für eine optierende Gesellschaft werden folglich alle Regelungen im KStG, EStG, UmwStG, InvStG, AStG sowie im Zerlegungsgesetz Anwendung finden, soweit diese für Körperschaften gelten.

Soweit Normen nur für ausdrücklich bezeichnete Kapitalgesellschaften gelten, finden diese für eine optierende Gesellschaft keine Anwendung. Auch Tatbestandsmerkmale, die nur von einer echten Kapitalgesellschaft erfüllt werden können, gelten für eine optierende Gesellschaft nicht.

In rechtlicher Hinsicht gilt der Übergang zur Körperschaftsbesteuerung als Formwechsel. Deshalb sind für den optionsbedingten Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft die Regelungen in §§ 20 ff. UmwStG analog anzuwenden. Es liegt damit grundsätzlich ein Veräußerungsvorgang vor; die übernehmende Gesellschaft gewährt für das eingebrachte Betriebsvermögen neue Gesellschaftsanteile als Gegenleistung.

Auf Ebene der Gesellschafter ist zu beachten, dass die bisherigen Mitunternehmer durch die Option steuerlich zu Gesellschaftern einer Kapitalgesellschaft werden. Dies mit allen weiteren steuerlichen Folgen.

Mit der Option wird auch eine Möglichkeit zur Rückoption geschaffen. Auch eine Rückoption ist nur vor Beginn eines Wirtschaftsjahres möglich; eine Rückwirkung ist ausgeschlossen. Der Antrag ist bei dem für die Besteuerung als Körperschaft örtlich zuständigen Finanzamt zu stellen.

Für eine Rückoption ist keine zeitliche Mindestverweildauer als optierte Gesellschaft vorgesehen, sodass bereits nach einem Jahr ein Wechsel zurück möglich ist.

Die Rechtsfolgen sind, dass die Gesellschaft ab dem folgenden Wirtschaftsjahr steuerlich wieder als Personengesellschaft besteuert wird; dies gilt entsprechend auch für ihre Gesellschafter. Bisher thesaurierte Gewinne gelten mit der Rückoption als ausgeschüttet und sind von den Gesellschaftern zu versteuern.

Die Rückoption gilt – wie zuvor die Option – als Formwechsel, verbunden mit allen Gestaltungs- und Wertansatzmöglichkeiten.

Eine Rückoption wird automatisch (ohne Antrag) ausgelöst, sobald die Voraussetzungen entfallen. Das ist z. B. der Fall, wenn aus einer OHG oder KG eine GbR wird.

Währungskursschwankungen

Mit im Gesetz enthalten ist ein auch steuerlich anerkannter Betriebsausgabenabzug für Verluste aus Währungskursschwankungen im Zusammenhang mit Gesellschafterdarlehen bzw. bei Inanspruchnahmen von Sicherheiten für Darlehensforderungen. Die bisher vorzunehmende Hinzurechnung bei der Einkommensermittlung wird erstmals für nach dem 31.12.2021 eintretende Währungskurs bedingte Gewinnminderungen nicht mehr gelten.

Mehr- und Minderabführungen

Bei einer körperschaftsteuerlichen Organschaft werden die steuerlichen Ausgleichsposten für Mehr- und Minderabführungen durch ein einfacheres System ersetzt – die sog. Einlagelösung.

Solche aktiven oder passiven Ausgleichsposten sind immer dann erforderlich, wenn der an den Organträger auf der Grundlage des Ergebnisabführungsvertrags abgeführte handelsbilanzielle Gewinn vom Steuerbilanzgewinn der Organgesellschaft abweicht und die Ursache der Abweichung in der organschaftlichen Zeit begründet ist.

Künftig führen organschaftliche Minderabführungen zu einer Einlage durch den Organträger in die Organgesellschaft. Sind Mehrabführungen der Organgesellschaft an den Organträger gegeben, stellen diese eine Einlagenrückgewähr dar – die sog. Einlagelösung.

Auf Ebene des Organträgers erhöht bzw. mindert sich in der Steuerbilanz der Beteiligungsansatz für die Organgesellschaft. Dies erfolgt jedoch – anders als bei den organschaftlichen Ausgleichsposten – nicht im Verhältnis der Beteiligungsquote, sondern jeweils in voller Höhe. Zeitlich werden die organschaftlichen Minder- bzw. Mehrabführungen zum Ende des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft berücksichtigt.

Auf Ebene der Organgesellschaft sind damit korrespondierende Änderungen im Zusammenhang mit dem steuerlichen Einlagekonto verbunden. Für organschaftliche Mehrabführungen wird ein Direktzugriff auf das steuerliche Einlagekonto eingeführt, sodass organschaftliche Mehrabführungen zu keinen Beteiligungserträgen führen. Ferner ist vorgesehen, dass organschaftliche Mehrabführungen das steuerliche Einlagekonto vorrangig vor anderen Leistungen mindern.

Die Änderungen sollen erstmals auf Mehr- bzw. Minderabführungen nach dem 31.12.2021 anzuwenden sein.

Bisherige Ausgleichsposten

Um keine zwei Systeme parallel zu führen, ist vorgesehen, dass bisher beim Organträger noch bestehende Ausgleichsposten aus früheren Jahren in dem Wirtschaftsjahr aufzulösen sind, das nach dem 31.12.2021 endet. Folglich erhöhen aktive Ausgleichsposten den steuerbilanziellen Beteiligungsbuchwert für die Organgesellschaft, passive Ausgleichsposten mindern diesen Wertansatz in der Steuerbilanz.

Im Fall, dass ein passiver Ausgleichsposten die Summe aus aktivem Ausgleichsposten und dem Buchwert der Beteiligung übersteigt, ergibt sich in Höhe des übersteigenden Betrags ein Beteiligungsertrag. Dieser Beteiligungsertrag ist zu versteuern – je nach Rechtsform des Organträgers entweder nach dem Teileinkünfteverfahren bzw. nach § 8b KStG. Anstelle der Versteuerung soll es ein Wahlrecht geben, wonach der Beteiligungsertrag in eine den steuerlichen Gewinn mindernde Rücklage eingestellt und über 10 Jahre verteilt werden kann. Für den jährlichen Auflösungsbetrag erfolgt dann ebenfalls eine Versteuerung nach dem Teileinkünfteverfahren bzw. nach § 8b KStG.

Das Wahlrecht zur Bildung einer Gewinnrücklage im Zusammenhang mit der Ersetzung der Ausgleichspostenmethode wird durch die organschaftliche Einlagelösung erweitert: Ein Wahlrecht besteht nicht nur dem Grunde, sondern nun auch der Höhe nach.

Kommt es im 10-jährigen Zeitraum zu einer Veräußerung der Beteiligung an der Organgesellschaft, wird die verbleibende Rücklage in vollem Umfang gewinnerhöhend aufgelöst. Einer Veräußerung der Organgesellschaft gleichgestellt wird u. a. die Umwandlung der Organgesellschaft in eine Personengesellschaft oder auf eine natürliche Person, die verdeckte Einlage der Beteiligung oder die Auflösung der Organgesellschaft.

Bei der Herstellung materieller und immaterieller Wirtschaftsgüter kommt es zu einer unterschiedlichen gewerbesteuerrechtlichen Behandlung der Miet-/Pachtzinsen. Dies verstößt nicht gegen den Gleichheitsgrundsatz.

Hintergrund

Die X-GmbH stellt Kino- und TV-Filme her. Die Filme werden in rund 30 Tagen als Einzelprojekte gedreht. Die benötigten Räumlichkeiten und Gegenstände (Technik, Requisiten usw.) mietet X an und gibt sie nach der Produktion an den Vermieter zurück.

Das Finanzamt ging davon aus, dass der Gewerbeertrag um die Mietzahlungen zu erhöhen war. X wandte ein, dass es sich wegen der kurzfristigen Anmietung nicht um fiktives Anlagevermögen, sondern um Umlaufvermögen handelte.

Die Klage vor dem Finanzgericht hatte keinen Erfolg.

Entscheidung

Der Bundesfinanzhof entschied, dass die Unterschiede bei der Herstellung materieller und immaterieller Wirtschaftsgüter nicht gleichheitswidrig sind. Gegen die Hinzurechnung von Miet- und Pachtzinsen für bewegliche und unbewegliche Wirtschaftsgüter bestehen keine verfassungsrechtlichen Bedenken. Das gilt auch bei der Herstellung immaterieller Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens. Damit scheiterte auch die Revision des X.

Die Gewerbesteuer ist eine in erster Linie auf den Ertrag des Gewerbebetriebs gerichtete Objektsteuer. Sie ist als solche verfassungsgemäß. Verfassungsrechtliche Bedenken bestehen insbesondere nicht gegen die Hinzurechnung von Mieten für bewegliche Wirtschaftsgüter oder Immobilien.

Miet- und Pachtaufwendungen können die Herstellungskosten eines materiellen Wirtschaftsguts erhöhen und sind dann zu aktivieren mit der Folge, dass die Aufwendungen den Gewinn nicht gemindert haben und die Hinzurechnung unterbleibt. Anders ist es bei selbst hergestellten immateriellen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens. Da für diese wegen des Aktivierungsverbots kein Aktivposten angesetzt werden kann, mindern die dafür angefallenen Miet- und Pachtaufwendungen den Gewinn, sodass sie entsprechend hinzugerechnet werden.

Die Aktivierung führt bei der Herstellung eines materiellen Wirtschaftsguts zu einem höheren Gewerbeertrag und insoweit zu einer Benachteiligung gegenüber der Herstellung eines immateriellen Wirtschaftsguts. Die Herstellung materieller Wirtschaftsgüter ist indes vorteilhafter, wenn das Wirtschaftsgut vor dem Bilanzstichtag aus dem Betriebsvermögen ausscheidet. Denn dann unterbleibt sowohl die Neutralisierung der in die Herstellungskosten einzubeziehenden Miet- und Pachtaufwendungen aufgrund der Aktivierung als auch die Hinzurechnung. Bei der Herstellung immaterieller Wirtschaftsgüter mindert sich der Gewinn entsprechend um die Miet- und Pachtaufwendungen, diese werden dann jedoch hinzugerechnet. Diese Benachteiligung der X kommt somit nur in Betracht, soweit die von ihr hergestellten Filme zu ihrem Anlagevermögen gehören und vor dem Bilanzstichtag aus ihrem Betriebsvermögen ausscheiden.

Der Bundesfinanzhof verneint für diesen Fall eine nicht gerechtfertigte Ungleichbehandlung. Denn es genügt, wenn sich die Hinzurechnungsvorschriften folgerichtig in das Konzept einer ertragsorientierten Objektsteuer einfügen lassen. Für den vorliegenden Fall handelt es sich um eine nicht gleichheitswidrig belastende konsequente Folge des grundsätzlich vorteilhaften Aktivierungsverbots.

Leistet eine private Krankenkasse Bonuszahlungen, sind diese als Beitragserstattungen zu erfassen und die abzugsfähigen Sonderausgaben entsprechend zu mindern. Das gilt zumindest dann, wenn der Bonus unabhängig davon gezahlt wird, ob dem Versicherungsnehmer finanzieller Gesundheitsaufwand entstanden ist oder nicht.

Hintergrund

Die Kläger sind verheiratet und privat kranken- und pflegeversichert. Die beiden minderjährigen Kinder sind über den Ehemann M versichert. Von ihrer Krankenversicherung erhielten die Ehefrau F für sich und M für die Kinder in Jahren 2014 bis 2016 Boni von jeweils 360 EUR jährlich, somit insgesamt 1.080 EUR.

Die Krankenversicherung verrechnete die Boni wie vertraglich vereinbart mit den Gesundheitsaufwendungen, für die eine Erstattung beantragt wurde. In den Jahren 2014 und 2016 geschah dies jeweils in voller Höhe (1.080 EUR) und im Jahr 2015 i. H. v. 922 EUR.

Die Versicherung meldete die Boni gegenüber der Finanzverwaltung für jedes Jahr i. H. v. 984 EUR als Beitragserstattung (= 360 EUR x 3 x 91,36 % Anteil Basiskrankenversicherungsschutz). Das Finanzamt minderte dementsprechend den Sonderausgabenabzug für Krankenversicherungsbeiträge.

Die Klage gegen die Minderung wurde vom Finanzgericht abgewiesen. Denn die Boni standen nach Ansicht der Finanzrichter in unmittelbarem Zusammenhang mit den Beiträgen zur Erlangung des Basiskrankenversicherungsschutzes, die hierdurch gemindert wurden.

Entscheidung

Der Bundesfinanzhof folgte dem Urteil des Finanzgerichts und entschied ebenfalls, dass die Boni Beitragserstattungen darstellen, die den Sonderausgabenabzug mindern.

Die privaten Kranken- und Pflegeversicherungen sind verpflichtet, die im Beitragsjahr sowohl geleisteten als auch erstatteten Beiträge per Datensatz der Finanzverwaltung zu übermitteln, wenn der Steuerpflichtige in die Datenübermittlung eingewilligt hat. Dieses Verfahren begründet jedoch keine materiell-rechtliche Bindungswirkung für die Steuerfestsetzung. Vielmehr haben die Finanzämter selbst zu prüfen, wie die übermittelten Werte rechtlich einzuordnen sind.

Beiträge „zu“ einer Krankenversicherung sind nur solche Zahlungen, die zumindest im Zusammenhang mit der Erlangung des Versicherungsschutzes stehen. Dies ist z. B. für einen vom Steuerpflichtigen vereinbarten und getragenen Selbstbehalt nicht der Fall, da die Krankenversicherung insoweit nicht das Risiko übernimmt, für künftige Schadensfälle einzutreten.

Der Steuerpflichtige muss durch den Sonderausgabenabzug tatsächlich und endgültig wirtschaftlich belastet sein. Werden Beiträge erstattet, mindert die Erstattung jedoch im Jahr des Zuflusses den Sonderausgabenabzug. Voraussetzung ist allerdings, dass die Zahlung des Versicherungsunternehmens nach ihrem wirtschaftlichen Gehalt als Beitragserstattung und nicht als eine hiervon losgelöste Leistung zu werten ist. Durch die Prämie ändert sich die Gegenleistung, die vom Mitglied zu erbringen ist, um den vereinbarten Krankenversicherungsschutz zu erhalten. Im Ergebnis wird der Beitrag des Mitglieds und damit dessen wirtschaftliche Belastung reduziert.

Dagegen ist eine Bonuszahlung für gesundheitsbewusstes Verhalten nicht als Beitragserstattung zu qualifizieren, soweit dadurch konkret Aufwand des Steuerpflichtigen für gesundheitsbezogene Maßnahmen ausgeglichen wird. Derartige Boni stehen nicht in unmittelbarem Zusammenhang mit den Beiträgen zur Erlangung des Basiskrankenversicherungsschutzes, sondern sind als Erstattung der vom Versicherten getragenen Aufwendungen und damit als eine nicht den Sonderausgabenabzug beeinflussende Leistung anzusehen. Diese Boni mindern daher nicht die Höhe der Krankenversicherungsbeiträge, sondern lediglich den zusätzlichen Gesundheitsaufwand des Steuerpflichtigen.

Davon ausgehend wies der Bundesfinanzhof die Revision zurück. Die erhaltenen Boni der Kläger sind nicht vergleichbar mit den Boni, die als Anreiz für ein gesundheitsbewusstes Verhalten gezahlt werden. Denn die vorliegende Bonusregelung zielt im Gegenteil darauf ab, zu einem kostenbewussten Verhalten anzuregen. Für einen vereinbarten Selbstbehalt hat der Bundesfinanzhof bereits entschieden, dass die hieraus entstehenden Aufwendungen nicht als abziehbare Beiträge i.S.v. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG zu werten sind. Nichts anderes gilt, wenn – wie im vorliegenden Fall – ein garantierter Bonus Grund dafür ist, dass der Versicherungsnehmer Gesundheitsaufwendungen bis zur Bonushöhe wirtschaftlich selbst zu tragen hat.

Abweichend vom Kaufvertrag können Grundstückseigentümer und Vorkaufsberechtigter den Übergang von Nutzen und Lasten auf einen späteren Zeitpunkt festlegen – mit Auswirkungen z. B. auf die Zurechnung des Grundstücks im Rahmen der Grundsteuer.

Hintergrund

Die Grundstückseigentümerin A schloss im Januar 2006 mit einer KG einen notariell beurkundeten Kaufvertrag über ein aus mehreren Einheiten bestehendes Grundstück. Der Übergang von Nutzen und Lasten sollte vertraglich zum Januar 2006 erfolgen. Das Finanzamt führte daher im Rahmen der Festsetzung zur Grundsteuer zunächst Zurechnungsfortschreibungen auf die KG auf den 1.1.2007 durch.

Der X stand ein Vorkaufsrecht zu, das sie im April 2006 ausübte. Im Juli 2006 wurde zugunsten der X eine Vormerkung eingetragen. X erwarb im September 2010 das Grundstück aufgrund eines ergänzenden Vertrags mit A zur Abwicklung des Vorkaufsrechts. Für den Übergang von Besitz, Nutzen und Lasten wurde – abweichend vom ursprünglich zwischen der A und der KG geschlossenen Vertrag – der September 2010 vereinbart.

Das Finanzamt ließ mit Einheitswert-Bescheiden vom November und Dezember 2010 die wirtschaftlichen Einheiten der X zu und erließ entsprechende Grundsteuer-Messbescheide. Seiner Ansicht nach war X als Vorkaufsberechtigte in alle vertraglichen Verpflichtungen zwischen der A und der KG eingetreten. Das galt auch für die Vereinbarung des Übergangs von Besitz, Nutzen und Lasten zum Januar 2006.

X war dagegen der Meinung, dass sie erst im September 2010 wirtschaftliche Eigentümerin geworden war.

Das Finanzgericht wies die Klage ab, da X aufgrund der rechtskräftigen Ausübung des Vorkaufsrechts rückwirkend das Verwertungsrecht durch Nutzung oder Veräußerung des Grundbesitzes zustand.

Entscheidung

Der Bundesfinanzhof folgt dem Urteil des Finanzgerichts nicht. Er entschied, dass der Grundbesitz der X nicht bereits zum 1.1.2007 zuzurechnen war.

Der Erwerber eines Grundstücks erlangt wirtschaftliches Eigentum regelmäßig ab dem Zeitpunkt, ab dem er nach dem Willen der Vertragspartner wirtschaftlich über das Grundstück verfügen kann. Abzustellen ist auf das Gesamtbild der Verhältnisse. Der Besitz des Erwerbers bzw. dessen Recht, die Nutzungen zu ziehen – vor allem im Vorstadium eines geplanten zivilrechtlichen Eigentumserwerbs – sind jedoch unerlässlich.

Mit der Ausübung eines Vorkaufsrechts kommt der Kauf zwischen dem Berechtigten (X) und dem Verpflichteten (A) unter den Bestimmungen zustande, die der Verpflichtete mit dem Dritten (KG) vereinbart hat. Allerdings können Grundstückseigentümer (A) und Vorkaufsberechtigter (X) vereinbaren, dass für das Kaufverhältnis zwischen diesen beiden Personen andere Bestimmungen als für den ursprünglich mit dem Dritten geschlossenen Vertrag gelten sollen. Insbesondere können (wenn Besitz, Nutzen und Lasten bereits vor der Ausübung des Vorkaufsrechts auf den Dritten übergegangen sind) der Eigentümer und der Vorkaufsberechtigte den Übergang abweichend von dem ursprünglichen Kaufvertrag auf einen späteren Zeitpunkt festlegen.

Hiervon ausgehend ist X nicht bereits im Januar 2006 oder zum Zeitpunkt der Ausübung des Vorkaufsrechts im April 2006 wirtschaftliche Eigentümerin geworden. Denn mit der Ausübung des Vorkaufsrechts im April 2006 kam zwischen A und X ein neuer Kaufvertrag zu den Bedingungen des Vertrags zwischen der A und der KG zustande. Allerdings regelten die Vertragsparteien in dem Vertrag vom September 2010 ausdrücklich in Abweichung vom ursprünglichen Vertrag, dass der Übergang von Besitz, Nutzen und Lasten auf die X erst später im September 2010 erfolgen sollte. Daher wurde X erst zu diesem Zeitpunkt wirtschaftliche Eigentümerin.

Die Vormerkung allein verschaffte der X nicht die Stellung einer wirtschaftlichen Eigentümerin.

Sind Erschließungsbeiträge als sonstige Leistungen in die Bemessungsgrundlage bei der Grunderwerbsteuer einzubeziehen? Ja, meint das Finanzgericht Münster. Das letzte Wort hat aber der Bundesfinanzhof.

Hintergrund

Die Kläger und ihr Sohn, J. B., erwarben von der Z-Immobiliengesellschaft mbH eine im Grundbuch von X-Stadt eingetragene Grundstücksfläche zu Miteigentum. In dem in der notariellen Urkunde genannten Kaufpreis ist die sog. Erschließung enthalten.

Zusätzlich zum Grundstückskaufpreis erstattet der Käufer der Verkäuferin die von dieser im Verhältnis zu den jeweiligen Leistungserbringern zu tragenden Kosten für die Herstellung eines Hausanschlussschachtes für Schmutz- und Regenwasser (Mischsystem) auf dem verkauften Grundstück mit einem pauschalen Betrag. Zur Erschließung vereinbarten die Parteien, dass Z die gesamten Erschließungsmaßnahmen für die sog. Ersterschließung durchzuführen hat. Diese Maßnahmen umfassen insbesondere die Herstellung der öffentlichen Abwasseranlagen sowie die erstmalige Herstellung der öffentlichen Straßen, Wege und Plätze, einschließlich Fahrbahnen, inklusive Stellplatzflächen, Geh-/Radwegen, Straßenentwässerung, Straßenbeleuchtung und Straßenbegleitgrün. Die in diesem Zusammenhang anfallenden Erschließungskosten werden von der Verkäuferin getragen und sind im Kaufpreis enthalten. Eine gesonderte Abrechnung dieser Erschließungskosten erfolgt nicht. Zusätzlich wird die Z den Hausanschlussschacht für das Grundstück der Kläger erstellen.

Das Finanzamt setzte gegenüber den Klägern und ihrem Sohn jeweils Grunderwerbsteuer fest. Gegen die Grunderwerbsteuerbescheide legten die Kläger Einspruch ein. Zur Begründung führten sie jeweils aus, dass das Finanzamt eine zu hohe Bemessungsgrundlage angesetzt habe. Die Kosten für den Hausanschlussschacht sowie die Kosten für die noch nicht geleistete Erschließung seien aber abzuziehen, sodass für die Grunderwerbsteuer ein geringerer Kaufpreis anzusetzen sei.

Entscheidung

Die Klage vor dem Finanzgericht hatte keinen Erfolg. Zu Recht hat das Finanzamt den (kalkulatorisch) auf die Erschließungskosten entfallenden Kaufpreisanteil in die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer einbezogen.

Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer ist die Gegenleistung. Bei einem Grundstückskauf gilt als Gegenleistung u. a. der Kaufpreis einschließlich der vom Käufer übernommenen sonstigen Leistungen. Danach gehören alle Leistungen des Erwerbers zur grunderwerbsteuerrechtlichen Gegenleistung, die dieser nach den vertraglichen Vereinbarungen gewährt, um das Grundstück zu erwerben.

Für den Umfang der Gegenleistung ist entscheidend, in welchem tatsächlichen Zustand das Grundstück zum Gegenstand des Erwerbsvorgangs gemacht wurde. Ob Erschließungskosten als Gegenleistung zu erfassen sind, ist danach zu beurteilen, ob das Grundstück unerschlossen oder erschlossen bzw. mit der Verpflichtung des Veräußerers, es erschlossen zu verschaffen, Gegenstand des Erwerbsvorgangs ist.

Ist ein Grundstück im Zeitpunkt des Abschlusses des Grundstückskaufvertrags bereits tatsächlich erschlossen, kann Gegenstand eines solchen Vertrages nur das erschlossene Grundstück sein; der zur Abgeltung der Erschließung neben dem eigentlichen Grundstückskaufpreis gesondert ausgewiesene Betrag gehört in diesem Fall zur Gegenleistung.

Ist das Grundstück hingegen im Zeitpunkt des Abschlusses des Grundstückskaufvertrags noch nicht erschlossen, verpflichtet sich jedoch der Veräußerer, das Grundstück dem Erwerber in erschlossenem Zustand zu verschaffen, so ist das Grundstück in diesem Zustand Gegenstand des Erwerbsvorgangs. Der auf die Erschließung entfallende Teil des Kaufpreises ist dann Entgelt für den Grundstückserwerb.

Im vorliegenden Fall ergibt die Auslegung des Kaufvertrags, dass sich die Verkäuferin verpflichtet hat, den Klägern das Grundstück im erschlossenen Zustand zu verschaffen.

Kleine Photovoltaikanlagen profitieren von einer neuen steuerlichen Vereinfachung. Mit einem Antrag können die Betreiber nämlich auf die Besteuerung verzichten.

Hintergrund

Wer eine Photovoltaikanlage oder ein Blockheizkraftwerk betreibt, erzielt damit Einkünfte aus Gewerbebetrieb und muss jährlich eine Gewinnermittlung abgeben. Ein großer Aufwand für die korrekte Besteuerung steht dabei oftmals sehr geringen zu versteuernden Beträgen gegenüber. Auch kommt es immer wieder zum Streit mit dem Finanzamt über die Frage, ob eine Gewinnerzielungsabsicht vorliegt.

Vereinfachungsregelung

Die Finanzverwaltung hat deshalb eine Verzichtsmöglichkeit geschaffen, um den Bürokratieaufwand etwas zu verringern. Die Betreiber kleiner Photovoltaikanlagen und vergleichbarer Blockheizkraftwerke können einen schriftlichen Antrag stellen, wonach die Anlage ohne Gewinnerzielungsabsicht betrieben wird. In diesem Fall wird von der Finanzverwaltung ohne weitere Prüfung unterstellt, dass eine steuerlich unbeachtliche sog. Liebhaberei vorliegt.

Diese Vereinfachungsregelung gilt für

• Photovoltaikanlagen mit einer installierten Leistung von bis zu 10 kW.
• Blockheizkraftwerke mit einer installierten Leistung von bis zu 2,5 kW.

Die Anlagen müssen auf einem zu eigenen Wohnzwecken genutzten oder unentgeltlich überlassenen Einfamilienhaus oder Zweifamilienhaus installiert sein. Zudem gilt die Regelung nur für Anlagen, die nach dem 31.12.2003 in Betrieb genommen wurden. Ist ein Teil des Gebäudes vermietet, scheidet ein Liebhaberei-Antrag aus. Die Nutzung eines Raums als häusliches Arbeitszimmer ist unschädlich.

Folgen der Vereinfachungsregelung

Mit dem schriftlichen Antrag der steuerpflichtigen Person wird aus Vereinfachungsgründen und ohne weitere Prüfung unterstellt, dass die Anlage nicht mit Gewinnerzielungsabsicht betrieben wird. Damit wird der Gewerbebetrieb einer solchen kleinen Photovoltaikanlage bzw. eines Blockheizkraftwerks nicht mehr bei der Einkommensteuer erfasst.

Dies gilt nicht nur für das aktuelle Jahr, sondern auch für alle nachfolgenden Jahre und auch für alle noch offenen Jahre der Vergangenheit.

Die umsatzsteuerlichen Pflichten für eine Photovoltaikanlage bzw. ein Blockheizkraftwerk und die Steuerpflicht der Umsätze bleiben trotz einer Antragsstellung unverändert bestehen.

Zahlt der Arbeitnehmer an den Arbeitgeber für die Nutzung eines betrieblichen Kfz zu privaten Fahrten ein Nutzungsentgelt, mindert dies den geldwerten Vorteil aus der Nutzungsüberlassung. Einmalzahlungen sind dabei auf den Zeitraum, für den sie geleistet werden, gleichmäßig zu verteilen und monatlich vorteilsmindernd zu berücksichtigen.

Hintergrund

Der Rentner R war bei einer GmbH geringfügig beschäftigt. Geschäftsführer war sein Sohn. Der monatliche Arbeitslohn bestand aus einem Gehalt von 75 EUR und dem Vorteil von 574 EUR aus der privaten Nutzung eines Dienstwagens, der nach der 1 %-Regelung ermittelt wurde.

Von dem Betrag von 574 EUR zog die GmbH monatlich 200 EUR ab, da R für die Anschaffung des Pkw im Jahr 2010 einmalig 20.000 EUR für den Nutzungszeitraum von 8 Jahren, also 96 Monate zu 200 EUR, gezahlt hatte. Dementsprechend ging die GmbH von einem Brutto-Monatsverdienst von 449 EUR (= 75 EUR + 374 EUR) aus, sodass die Pauschalierungsgrenze von 450 EUR nicht überschritten war.

Das Finanzamt vertrat dagegen die Auffassung, dass die Zuzahlung nicht anteilig auf den Nutzungszeitraum verteilt werden kann. Die Zuzahlung sei im Zahlungsjahr auf den privaten Nutzungswert bis auf 0 EUR anzurechnen (574 EUR x 12 = 6.876 EUR). Der verbleibende Betrag ist danach entsprechend in den Folgejahren anzurechnen. Damit war die Minderung des privaten Nutzungsanteils bereits in den Jahren 2010 bis 2012 ausgeschöpft. Ab 2013 war deshalb der geldwerte Vorteil mit jährlich 6.876 EUR anzusetzen. Für das Jahr 2015 ergab sich daraus ein Arbeitslohn von 75 EUR x 12 = 900 EUR + 6.876 EUR = 7.776 EUR. Mit dem Monatsbetrag von 648 EUR war die Pauschalierungsgrenze überschritten. Das Finanzamt veranlagte den R für das Jahr 2015 entsprechend.

Die Klage vor dem Finanzgericht war erfolgreich. Dieses erkannte die vereinbarte Verteilung der Zuzahlung auf die voraussichtliche Nutzungsdauer des Kfz an.

Entscheidung

Auch vor dem Bundesfinanzhof scheiterte das Finanzamt. Dieser entschied nämlich wie das Finanzgericht, dass die Pauschalierungsgrenze nicht überschritten war. Der pauschal besteuerte Arbeitslohn bleibt damit bei der Veranlagung des R außer Ansatz.

Zahlt der Arbeitnehmer an den Arbeitgeber für die Nutzung eines betrieblichen Kfz zu privaten Fahrten und zu Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte ein Nutzungsentgelt, mindert dies den geldwerten Vorteil aus der Nutzungsüberlassung. Das Gleiche gilt, wenn der Arbeitnehmer einzelne Kosten des Pkw trägt oder einen Teil der Anschaffungskosten übernimmt.

Einmalzahlungen, die der Arbeitnehmer für die Privatnutzung vereinbarungsgemäß zeitraumbezogen leistet, sind bei der Bemessung des geldwerten Vorteils auf den Zeitraum, für den sie geleistet werden, gleichmäßig zu verteilen und monatlich vorteilsmindernd zu berücksichtigen. Das gilt auch bei entsprechenden Zuzahlungen des Arbeitnehmers zu den Anschaffungskosten eines ihm auch zur Privatnutzung überlassenen betrieblichen Kfz.

Vereinbarungen zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer über die Zahlungsweise und die sachliche (für Kraftstoff, Versicherung, Wartung usw.) oder die zeitliche Aufteilung sind anzuerkennen, wenn sie ernstlich gewollt sind und den wirtschaftlichen Gegebenheiten nicht widersprechen.

Von diesen Grundsätzen ausgehend ist die zwischen R und der GmbH vertraglich vereinbarte Verteilung der Zuzahlung zu den Anschaffungskosten der Besteuerung zugrunde zu legen. Die gleichmäßige Aufteilung der Einmalzahlung auf den vereinbarten Zeitraum von 96 Monaten stellt eine nach den wirtschaftlichen Gegebenheiten mögliche Gestaltung dar. Durch sie wird die Zuzahlung gleichmäßig auf die von den Vertragsparteien zugrunde gelegte voraussichtliche Dauer der Kfz-Überlassung verteilt. Die zeitliche Aufteilung erscheint weder willkürlich noch widerspricht sie den wirtschaftlichen Verhältnissen.

Die zwischen R und der GmbH getroffene Gestaltung ist auch nicht rechtsmissbräuchlich. Die gleichmäßige Verteilung der Zuzahlung auf 96 Monate führt dazu, dass der Arbeitslohn des R pauschal besteuert werden kann. Die Pauschalierungsgrenze ist eingehalten. Die von R und der GmbH gewählte Möglichkeit wird vom Gesetzgeber ausdrücklich eingeräumt. Die Ausübung eines gesetzlich zugelassenen Wahlrechts stellt keine unangemessene Gestaltung dar.

Ein Vergleichsbetrag, der als Nutzungsentschädigung aufgrund der Auflösung eines fehlerhaften Darlehensvertrags gezahlt wird, gehört zu den Einkünften aus Kapitalvermögen.

Hintergrund

Zur Finanzierung eines Hausgrundstücks nahm der Kläger im Jahr 2003 bei der X-Bank einen Kredit i. H. v. 245.000 EUR auf. Aufgrund einer fehlerhaften Widerrufsbelehrung wurde der Darlehensvertrag durch Zahlung der Restvaluta i. H. v. 126.718,54 EUR rückwirkend auf den 31.10.2014 beendet. Der am 27.1.2017 geschlossene Vergleich sah u. a. vor, dass die X-Bank dem Kläger einen Vergleichsbetrag i. H. v. 11.500 EUR zahlen musste.

Die X-Bank unterwarf diesen Betrag bei der Auszahlung dem Kapitalertragsteuerabzug. In seiner Einkommensteuererklärung 2017 beantragte der Kläger die Rückerstattung der einbehaltenen Kapitalertragsteuer, da keine Einkunftserzielungsabsicht seinerseits vorlag. Auch war er der Ansicht, dass nur dann ein Kapitalertrag vorliegen kann, wenn die gezahlten Darlehenszinsen niedriger sind als der von der Bank gezahlte Ersatz. Da dies nicht der Fall war, lag kein Kapitalertrag vor.

Das Finanzamt vertrat dagegen die Meinung, dass in dem Nutzungsersatz, den der Kläger erhalten hat, immer dann ein Kapitalertrag zu sehen ist, wenn das Darlehen wegen mangelnder Widerrufsbelehrung rückabgewickelt wird und hieraus dem Darlehensnehmer ein Ausgleichsanspruch entsteht.

Entscheidung

Die Klage vor dem Finanzgericht hatte keinen Erfolg. Nach Ansicht der Richter wurde die Nutzungsentschädigung zu Recht in voller Höhe als Einkünfte aus Kapitalvermögen behandelt und der Abgeltungssteuer unterworfen.

Unter § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG fallen Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen jeglicher Art. Erforderlich ist eine Überlassung von privatem Geldvermögen an Dritte. Ist dies geschehen, gehören alle Vermögensmehrungen, die bei wirtschaftlicher Betrachtung Entgelt für die Kapitalnutzung sind, zu den Einkünften aus Kapitalvermögen.

Es ist höchstrichterlich geklärt, dass bei der Beendigung eines Darlehensvertrags wegen fehlerhafter Widerrufsbelehrung der Darlehensgeber dem Darlehensnehmer die Herausgabe bereits erbrachter Zins- und Tilgungsleistungen schuldet.

Wird ein Forwarddarlehen durch die Abtretung der Ansprüche aus einer Kapitallebensversicherung besichert, dient es im Rahmen einer Umschuldung nicht unmittelbar und ausschließlich der Finanzierung der Anschaffungs- und Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts. Das gilt zumindest dann, wenn es höher als die Restschuld des umzuschuldenden Darlehens ist und der übersteigende Betrag zur Finanzierung der Bereitstellungszinsen und anderer umschuldungsbedingter Aufwendungen verwendet wird.

Hintergrund

A erwarb im Jahr 1998 mit seiner damaligen Ehefrau B ein Einfamilienhaus zur Vermietung. Die Anschaffung finanzierten sie mit Bankdarlehen. Im Jahr 2006 übernahm A den Miteigentumsanteil und die Darlehensschuld der B und schloss mit der Bank ein Forwarddarlehen (Vorausdarlehen) ab, um beide Anschaffungsdarlehen abzulösen.

A hatte eine Kapitallebensversicherung abgeschlossen. Im Jahr 2010 trat er die Ansprüche aus der Lebensversicherung an die Bank zur Tilgung und Besicherung des Forwarddarlehens ab und tilgte die Darlehen. Dafür fielen Gebühren an. Zudem buchte die Bank Bereitstellungszinsen ab.

Das Finanzamt stellte die Steuerpflicht der Zinsen aus der Lebensversicherung fest.

A wandte ein, dass die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung der Zinsen aus der Versicherung erfüllt sind. Er habe das Forwarddarlehen zur Ablösung der Anschaffungsdarlehen verwendet. Die Bereitstellungszinsen habe er als bankübliche einmalige Finanzierungskosten steuerunschädlich mitfinanzieren dürfen. Sie seien daher nicht auf die Bagatellgrenze von 2.556 EUR anzurechnen. Der Restbetrag des Forwarddarlehens sei zwar i. H. v. 1.525 EUR steuerschädlich verwendet worden, überschreite aber nicht die Bagatellgrenze.

Das Finanzgericht wies die dagegen gerichtete Klage ab. Die tatsächliche Verwendung des Forwarddarlehens zur Tilgung der Bereitstellungszinsen und übrigen Aufwendungen im Rahmen der Umschuldung war steuerschädlich. Denn das Darlehen war insoweit nicht ausschließlich und unmittelbar zur Finanzierung der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten verwendet worden.

Entscheidung

Zinsen aus den Sparanteilen, die in den Beiträgen zu Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall enthalten sind, sind grundsätzlich steuerpflichtig.

Das gilt als Ausnahme hiervon jedoch u.a. nicht, wenn es sich um Zinsen aus bestimmten Versicherungen handelt. Die Steuerbefreiung gilt wiederum u.a. nur, wenn die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug der Versicherungsbeiträge erfüllt sind.

Versicherungsbeiträge können nicht als Sonderausgaben abgezogen werden, wenn die Ansprüche der Tilgung oder Sicherung eines Darlehens dienen, dessen Finanzierungskosten Werbungskosten sind.

Von diesem Abzugsverbot enthält u.a. die gesetzliche Regelung eine Rückausnahme. Der Sonderausgabenabzug ist gestattet, wenn das besicherte Darlehen selbst unmittelbar und ausschließlich der Finanzierung der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten dient und die zur Tilgung oder Sicherung verwendeten Ansprüche nicht die mit dem Darlehen finanzierten Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten übersteigen. Dabei gilt eine Bagatellgrenze von 2.556 EUR.

Demnach kommt im vorliegenden Fall keine Steuerbefreiung für die Zinsen aus der Lebensversicherung in Betracht. Denn A steht der Sonderausgabenabzug für die Versicherungsbeiträge wegen der Abtretung der Ansprüche zur Tilgung und Besicherung des Forwarddarlehens nicht zu. Dem Sonderausgabenabzug steht entgegen, dass die Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag der Tilgung und Besicherung des Forwarddarlehens dienen, dessen Finanzierungskosten jedenfalls in Höhe der Bereitstellungszinsen Werbungskosten des A bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sind.

Die Voraussetzungen der Rückausnahme vom Abzugsverbot sind demnach nicht erfüllt. Da A mit dem Forwarddarlehen neben den Restschulden aus den ursprünglichen Anschaffungsdarlehen die Bereitstellungszinsen und weitere Aufwendungen im Zusammenhang mit der Umschuldung finanziert hat, dient das mit der Lebensversicherung besicherte Forwarddarlehen nicht unmittelbar und ausschließlich der Finanzierung der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten des vermieteten Einfamilienhauses. Ferner überstieg das Forwarddarlehens die Restschuld der Anschaffungsdarlehen. Dass die Bereitstellungszinsen wegen der Umschuldung anfielen, genügt für den engen Zusammenhang nicht. Die Bereitstellungszinsen (und die weiteren umschuldungsbedingten Aufwendungen) übersteigen schließlich die Bagatellgrenze von 2.556 EUR.

Ob der erforderliche Nachweis für eine Anrechnung bzw. Erstattung von Kapitalertragsteuer durch eine Bescheinigung einer ausländischen Steuerbehörde eine unzulässige Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit darstellt, muss nun der Europäische Gerichtshof klären.

Hintergrund

Die Klägerin ist eine in Großbritannien ansässige Kapitalgesellschaft. Sie war mit 5,26 % an der Z GmbH beteiligt. Zu den erhaltenen Gewinnausschüttungen der Z GmbH wurde Kapitalertragsteuer i. H. v. 20 % einbehalten und abgeführt. Die Klägerin beantragte die Erstattung dieser Kapitalertragsteuer. Das Finanzamt lehnte den Antrag ab, soweit dieser einer Erstattung gem. § 32 Abs. 5 KStG für die verbliebene Quellensteuer mit 15 % betraf, da die Klägerin die gesetzlich gebotenen Nachweise nach § 32 Abs. 5 Satz 1-5 KStG nicht erbracht hatte.

Entscheidung

Für die Erstattung von Kapitalertragsteuer muss eine Bescheinigung einer ausländischen Steuerverwaltung vorliegen, aus welcher sich ergibt, dass die deutsche Kapitalertragsteuer nicht angerechnet, nicht abgezogen oder nicht vorgetragen werden kann und dass dies auch tatsächlich nicht erfolgt ist. Dies könnte die Kapitalverkehrsfreiheit unzulässig einschränken.

Das Finanzgericht setzt deshalb das Klageverfahren aus und holt eine Vorabentscheidung des Europäischen Gerichtshofs ein. Dabei geht es um die Frage, ob Art. 63 AEUV einer nationalen Steuervorschrift entgegensteht, nach der die im Ausland ansässige Gesellschaft für Erstattung auf Streubesitzdividenden einbehaltener Kapitalertragsteuer als Nachweis eine Bescheinigung der ausländischen Steuerverwaltung vorlegen muss, aus welcher hervorgeht, dass die Kapitalertragsteuer nicht angerechnet oder abgezogen worden ist bzw. dies auch nicht erfolgen kann.

Sollte diese Anforderung rechtmäßig sein, stellt sich als nächstes die Frage, ob der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz und das Prinzip des „Effet utile“ der Nachweispflicht entgegensteht, wenn es dem ausländischen Empfänger von Streubesitzanteilen faktisch unmöglich ist, eine solche Bescheinigung beizubringen.