Bei der Prüfung, ob eine Überversorgung vorliegt, wird zwar grundsätzlich stichtagsbezogen auf die “aktuellen Aktivbezüge” des Zusageempfängers abgestellt. Eine zeitanteilige Betrachtung kann allerdings bei einer dauerhaften Herabsetzung der Bezüge erforderlich sein.
Hintergrund
Die X-GmbH betrieb ein handwerkliches Unternehmen. 1993 erteilte die GmbH dem alleinigen Gesellschafter C eine Versorgungszusage. Damit verbunden war ein unverfallbarer Anspruch auf ein unverändertes Ruhegehalt von umgerechnet 3.000 EUR pro Monat ab Vollendung des 65. Lebensjahres. 1999 übertrug C seine Anteile auf seine Söhne, die ab 2000 ebenfalls zu Geschäftsführern bestellt wurden. Ab März 2006 zahlte die GmbH an C die zugesagte Pension. Zudem erhielt er von da an eine Rente von der gesetzlichen Rentenversicherung i. H. v. monatlich 831 EUR.
Das Finanzamt war der Ansicht, dass für C eine Überversorgung vorliegt. Eine Pensionsrückstellung wird mit 75 % der letzten Aktivbezüge ermittelt. Soweit die Pensionsanwartschaft zusammen mit den anderen Rentenanwartschaften aus der gesetzlichen Rentenversicherung diesen Prozentsatz übersteigt, handelt es sich um eine Überversorgung, für die keine Rückstellung gebildet werden kann. Von den an C ausgezahlten Pensionsleistungen ist ein Teilbetrag als verdeckte Gewinnausschüttung dem Gewinn der GmbH hinzuzurechnen.
Das Finanzgericht gab der Klage statt.
Entscheidung
Der Bundesfinanzhof vertrat jedoch die Auffassung, dass das Finanzamt die Gewinne der GmbH zutreffend korrigiert und die anteilig als überversorgend qualifizierten Pensionsleistungen richtig als verdeckte Gewinnausschüttung angesetzt hatte.
Eine Pensionsrückstellung wird höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung angesetzt. Die Berechnung des Teilwerts nach dem sog. Stichtagsprinzip lässt sich bei einer Zusage von Versorgungsbezügen in Höhe fester Beträge nicht durch eine entsprechend höher bemessene Versorgung umgehen. Eine solche Höherbemessung führt als sog. Überversorgung zur anteiligen Kürzung der Pensionsrückstellung. Eine solche Überversorgung liegt vor, wenn die Versorgungsanwartschaft zusammen mit der Rentenanwartschaft aus der gesetzlichen Rentenversicherung 75 % der am Bilanzstichtag bezogenen Aktivbezüge übersteigt. Hierbei stellt der Bundesfinanzhof auf die vom Arbeitgeber während der aktiven Tätigkeit im jeweiligen Wirtschaftsjahr tatsächlich erbrachten Arbeitsentgelte ab.
Falls im Einzelfall durch eine Herabsetzung der Bezüge eine Überversorgung eintritt, gewährleistet eine zeitanteilige Aufteilung, dass die Bewertungsbegrenzung nicht in einen Anwartschaftsteil hineinwirkt, der zu den früheren Stichtagen nicht “überversorgend” war.
Die Aktivbezüge werden im Übrigen nicht nur durch die Festbezüge, sondern auch variable Gehaltsbestandteile bestimmt. Entscheidend ist dann eine Durchschnittsberechnung für einen 5-Jahreszeitraum.
Für die Prüfung der Grenze werden sämtliche durch den Arbeitgeber zugesagten Altersversorgungsansprüche einschließlich der zu erwartenden Ansprüche aus der gesetzlichen Rentenversicherung herangezogen.
